İskonto Uygulamalarının Katma Değer Vergisi Boyutu ve Muhasebesi
I- GİRİŞ
İskonto (Tenzilat): Satıcının sattığı malın fiyatı veya bedeli üzerinden çeşitli nedenlerle alıcıya yaptığı indirim tutarı veya oranıdır. İşletmeler ticari hayatta;
– Alıcının bulunduğu yer,
– Alıcının ödeme şekli,
– Alıcının satın alma zamanı veya miktarı,
– Alıcının kişisel durumu,
– Satışların artırılması,
– Rekabet şartları,
– İşletmenin ya da satışa konu mal ve hizmetlerin reklam ve tanıtımının yapılması gibi nedenlerle alıcıya ıskonto yapmaktadır.
Bazı işletmeler, özellikle ekonomide durgunluğun ve yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü dönemlerde satışlarını artırabilmek için vadeli satış, taksitli satış gibi değişik satış politikaları uygulamaktadır. Bu tür satışlarda işletmeler malın peşin fiyatına, vadeye bağlı olarak vade farkı ilave etmekte, alıcının borcunu vadesinden önce ödemesi halinde şartlara göre bu vade farkına ıskonto uygulamakta, böylece vade farkının bir kısmından veya tamamından vazgeçmektedir. Bu tür ıskontolara peşinat ıskontosu veya erken ödeme ıskontosu adı verilmektedir.
Bir kısım işletmeler de farklı bir satış politikası uygulayarak alıcılara, belli bir dönem sonunda, belli bir ciro veya satış miktarı aşıldığında yapılan satışın vadeli ya da peşin olup olmadığını göz önünde bulundurmaksızın ıskonto uygulamaktadırlar. Bu tür ıskontolara ciro ıskontosu denilmektedir.
Bu yazımızda, ticari hayatta uygulamalarına sıkça rastladığımız ıskonto uygulamaları katma değer vergisi yönünden değerlendirilmeye çalışılmış ve yapılacak muhasebe kayıtları üzerinde durulmuştur.
II- ISKONTO UYGULAMALARI
A- FİYAT BELİRLEME NİTELİĞİNDEKİ ISKONTOLAR
Bu nitelikteki ıskontolar bir nev’i fiyat (bedel) belirleme işlemi olmakta, fatura üzerinde mal veya hizmet bedeli ile birlikte ıskonto tutarının gösterilmesi suretiyle uygulanmaktadır. Bu uygulamada malın esas bedeli, ıskonto tutarı tenzil edildikten sonra kalan bakiye bedel olmaktadır. Bakiye bedel aynı zamanda KDV açısından matrahı ifade etmektedir. Faturada ıskontodan önce gösterilen bedele brüt fatura bedeli ve ıskontodan sonra gösterilen bedele de net fatura bedeli denmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25. maddesi matraha dahil olmayan unsurları belirlemiş ve anılan maddenin (a) bendinde; teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki ıskontoların matraha dahil olmadığı ifade edilmiştir. Bu manada, ticari teamüllere uygun nitelikte olması, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan ıskontonun aynı faturada yer alması halinde, ıskonto tutarının KDV matrahına dahil olmaması, verginin net fatura bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Bu faturaların yasal defterlere kayıtlarında da mali açıdan değer taşımayan bu ıskontoların dikkate alınmaması gerekmektedir.
Örnek: Beyaz eşya ticareti ile iştigal eden KARBEY Dayanıklı Tüketim Malları Paz. Tic. Ltd. Şti. 08.04.2004 tarihinde satış fiyatı (KDV hariç) 1.150.000.000 TL olan buzdolabından 10 adetini mükellef Önder Bolat’a satmış ve karşılığında çek almıştır. Şirket, Önder Bolat’a bu satışta 1.500.000.000 TL ıskonto uygulamış ve bu ıskontoyu düzenlenen faturada göstermiştir.
Bu teslimde brüt fatura bedeli 11.500.000.000 TL olup, alıcıya yapılan ıskonto ticari teamüllere uygun olduğundan ve fatura üzerinde gösterildiğinden KDV’nin (% 18) brüt fatura bedelinden yapılan ıskonto düşüldükten sonra kalan ve net fatura bedeli olan 10.000.000.000 TL üzerinden hesaplanması ve muhasebe kayıtlarının şu şekilde olması gerekmektedir.
KARBEY Dayanıklı Tüketim Malları Paz. Tic. Ltd. Şti’nin yapacağı muhasebe kaydı.
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 101-ALINAN ÇEKLER | 11.800.000.000 | |
| 600- YURT İÇİ SATIŞLAR | 10.000.000.000 | |
| 391-HESAPLANAN KDV | 1.800.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
Önder Bolat’ın yapacağı muhasebe kaydı:
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 153-TİCARİ MALLAR | 10.000.000.000 | |
| 191-İNDİRİLECEK KDV | 1.800.000.000 | |
| 103-VERİLEN ÇEKLER VE ÖD.EMİR. | 11.800.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
B- ERKEN ÖDEME ISKONTOSU
Daha önce de ifade edildiği gibi işletmeler özellikle ekonomide durgunluğun ve yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü dönemlerde satışlarını artırmak için vadeli satış, taksitli satış gibi değişik satış politikaları uygulamakta, bu tür alış verişlerde vadeye ve taksitlerin ödeme tarihlerine bağlı olarak ayrıca vade farkı almaktadırlar. Alınan vade farkları bazen düzenlenen faturada malın bedelinden ayrı olarak gösterilmekte, bazen de malın peşin fiyatına zam edilerek mal bedeli içinde gösterilmektedir. Satıcılar için bu vade farkları hem 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre ticari kazancın tespitinde gelir unsuru, hem de Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre KDV matrahına dahil unsur olarak dikkate alınmaktadır. Alıcılar için ise ticari kazancın tespitinde bir maliyet unsuru olmaktadır.
Alıcıların vadeli ya da taksitle satın aldıkları malın borcunu vadesinden önce ödemesi halinde satıcılar şartlara göre bu vade farkının bir kısmından ya da tamamından vazgeçebilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiğini, 24. maddesinin (c) fıkrasında da, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunu, yine mezkur Kanun’un “Matrah ve indirim miktarlarının değişmesi” başlıklı 35. maddesinde; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi ve sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlanmış olduğu vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceğini, şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesinin şart olduğunu, hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda alıcının borcunu kararlaştırılan vadeden önce ödemesi ve buna karşılık olarak da satıcının, alıcı adına daha önce tahakkuk etmiş olan vade farkı alacağı üzerinden ıskonto uygulaması halinde, daha önce alıcıya fatura edilen teslime konu malın bedeli ve vade farkında diğer bir ifadeyle de matrahta değişikliğe neden olmaktadır. Bu ise Kanun’un 35. maddesine göre düzeltmeyi gerektirmektedir. Aksi halde vadeli mal alan kişi erken ödeme dolayısıyla vade farkının bir kısmını ödemediği halde, ödenmeyen tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi kadar bir vergiyi fazladan ödenmiş ve bunun neticesinde fazladan indirim konusu yapmış olmaktadır.
Düzeltme işlemi ve belge düzeni alıcının gerçek usulde KDV mükellefi olması veya Gelir Vergisi Kanunu’na göre basit usulde verilendirilen mükellef olması veyahut da nihai tüketici olmasına göre farklılık arz etmektedir.
1- Alıcının Gerçek Usulde Katma Değer Vergisi Mükellefi Olması
Alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması halinde, yapılan bu tür ıskontolar nedeniyle düzenlenmesi gereken fatura ve benzeri vesika alıcı tarafından düzenlenecek, düzenlenen bu belgelerde ıskonto tutarı ile ıskonto tutarı üzerinden hesaplanan KDV, KDVK’nın 34. maddesi uyarınca ayrı ayrı gösterilecektir. Ayrıca düzenlenen belge üzerinde ilk faturaya atıfta bulunan bir şerhe yer verilecektir. Alıcı düzenlediği bu belgede gösterilen katma değer vergisini beyan edecek, satıcı da KDV’yi yasal deftere kaydetmek koşuluyla indirim konusu yapabilecektir.
Burada satıcının alıcıya uyguladığı ıskontonun bir hizmet olarak düşünülmemesi, yapılan işlemin aslında bir fiyat düzeltmesi olduğunun bilinmesi gerekmektedir. Çünkü söz konusu ıskontoyu alıcının satıcıya sağladığı bir hizmet olarak düşünecek olursak bu hizmete uygulanacak KDV oranı ile, Kanun’un düzeltme hükümlerinin uygulanması halinde tatbik olunacak KDV oranı farklık arz edebilecektir. Bu tür hizmet ifaları genel KDV oranına tabi iken, ıskontoya düzeltme hükümleri gereği uygulanması gerekecek KDV. oranı ilgili mal ve hizmetin tabi olduğu KDV oranı olacaktır.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi usul Kanunu’nun 3. maddesi gereği vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla mal ve hizmet alım satımından kaynaklanan her türlü işlemin ilgili mal ve hizmetle bağlantılı olarak değerlendirilmesi gerekir.
Gelir İdaresi 16.08.2004 tarih ve 37556 sayılı Özelgesi’nde “Kanun’un 20/1. maddesine göre vergiye tabi teslim ve hizmetlerin matrahı, bu işlemleri karşılığını oluşturan bedeldir. Ayıca KDV Matrahına 24. maddede sayılan unsurlar da dahil bulunmaktadır. Eczanelerin borçlarını erken ödemeleri buna bağlı faiz iadesinden yararlanmaları halinde iade edilen faize karşılık gelen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve değişikliğin vuku bulduğu ecza deposu tarafından ilk teslimin tabi olduğu oran üzerinden indirim konusu yapılması, eczane tarafından ise hasılatın katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Mukteza’da da ifade edildiği üzere; erken ödeme nedeniyle yapılan ıskontoya karşılık gelen KDV’nin Katma Değer Vergisinin Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında değerlendirilmesi, ıskontoyu uygulayan satıcılar tarafından ilk teslimin tabi olduğu oran üzerinden indirim konusu yapılması ve alıcılar tarafından ise hasılat üzerinden katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Erken ödeme nedeniyle yapılan ıskontoyu Kanun’un 25. maddesinde ifade edilen ıskontoyla karıştırmamak gerekir. Burada teslim ve hizmet bedeli üzerinden yapılan bir ıskonto mevcut olmayıp, daha önce KDV matrahına dahil edilen vade farkının bir kısmından vazgeçilmesi ve KDV matrahında değişikliğe neden olan bir işlem söz konusudur.
ÖRNEK: KARBEY Makine Sanayi A.Ş. 08.04.2004 tarihinde peşin fiyatı (KDV hariç) 100.000.000.000 TL olan makineyi 08.12.2004 vadeli olarak Mükellef Önder Bolat’a 120.000.000.000 TL’ye satmıştır. Önder Bolat borcunu 08.10.2004 tarihinde ödemiş ve firma tarafından kendisine 3.540.000.000 TL (KDV dahil) ıskonto uygulanmıştır.
KARBEY Makine Sanayi A.Ş.’nin muhasebe Kayıtları
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 120- ALICILAR | 141.600.000.000 | |
| 600- YURT İÇİ SATIŞLAR | 120.000.000.000 | |
| 391- HESAPLANAN KDV | 21.600.000.000 | |
| Önder Bolat’a yapılan makine satış kaydı | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 611- SATIŞ ISKONTOLARI | 3.000.000.000 | |
| 102- BANKALAR | 138.060.000.000 | |
| 191- İNDİRİLECEK KDV | 540.000.000 | |
| 120-ALICILAR | 141.600.000.000 | |
| Önder Bolat’tan yapılan tahsilat ve satış ıskontosunun kaydı | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
Alıcı Önder Bolat’ın Muhasebe Kayıtları:
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 253- TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR | 120.000.000.000 | |
| 191- İNDİRİLECEK KDV | 21.600.000.000 | |
| 320- SATICILAR | 141.600.000.000 | |
| 08.04.2004 tarihinde KARBEY Makine San. Ltd. Şti’den alınan Makinanın kaydı. | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 320- SATICILAR | 141.600.000.000 | |
| 100- BANKALAR | 138.060.000.000 | |
| 253- TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR | 3.000.000.000 | |
| 391- HESAPLANAN KDV | 540.000.000 | |
| 08.04.2004 tarihinde KARBEY Makine San. Ltd. Şti’den alınan Makine bedelinin ödenmesi ve firmaca yapılan ıskontonun kaydı. | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
Alıcıların erken ödeme nedeniyle kendilerine yapılan ıskontoya istinaden düzenledikleri faturayı kayıtlarına alırken, yapılması gereken muhasebe kaydı açısından, ıskontonun yapıldığı dönem ve ıskonto yapılmasına dayanak teşkil eden emtia’nın nev’i önem arz etmektedir.
– Alınan emtia 15- STOKLAR grubuna ait bir emtia ise ve bu emtia hala işletmenin aktifinde stok olarak bulunuyorsa ilgili stok hesabının, bulunmuyorsa, 602- DİĞER GELİRLER hesabının,
– Alınan emtia amortismana tabi bir iktisadi kıymet ise ve bu iktisadi kıymet işletmenin aktifinde hala kayıtlı bulunuyorsa ilgili maddi duran varlık hesabının, kayıtlarda mevcut değil veya aktife alındığı vergilendirme döneminden (gelir ve kurumlar vergisi yönünden) sonra ıskonto yapılmışsa 649- DİĞER OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR hesabının alacağına kayıt yapmak gerekir.
2- Alıcının Basit Usulde Vergilendirilen Mükellef Olması
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 17/4-a maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri 01.07.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu mükelleflerin mal ve hizmet alışları Katma değer vergisine tabi olmakta alış sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi mümkün olmayıp bu vergiler gelirin tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaktadır.
Gelir vergisi yönünde basit usulde vergilendirilen ve mal ve hizmet satışları katma değer vergisinden istisna bulunan bu mükelleflerin; erken ödeme nedeniyle bir faiz indiriminden (ıskontodan, vade farkı indiriminden) yararlanmaları halinde satıcı firma ile birlikte işlemlerini düzeltmeleri gerekmektedir. Bu meyanda sağladıkları ıskonto nedeniyle satıcı adına fatura düzenlemeleri, faturada yararlanılan erken ödeme ıskonto tutarını ve bu tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisini tek tutar olarak göstermeleri (KDV dahil) ve faturaya bu hususa ilişkin bir şerh koyarak alış faturasının tarih ve numarasına atıfta bulunmaları gerekmektedir.
Basit usulde verilendirilen mükellef bu fatura nedeniyle Vergi dairesine katma değer vergisi ödemeyecek, satıcı ise söz konusu faturada gösterilen bedel üzerinden iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplayacak ve bu tutarı yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu yapabilecektir.
3- Alıcının Nihai Tüketici Olması
Iskonto yapılan alıcının katma değer vergisi mükellefi değil de nihai tüketici olması halinde; yapılması gerekenler 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümünde düzenlenmiştir[1].
Anılan KDV Genel Tebliği’nde; “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24/c maddesi gereğince, vade farkı fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu, Taksitli olarak yapılan satışlarda vade farkı ve faiz dahil toplam tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin malın teslimi anında beyan edilip ödenmesi gerektiği,ancak, tüketicinin taksitlerini zamanından önce ödemek suretiyle faizde bir indirime gidilmesi halinde ise, indirilen faiz ve bu faize ait katma değer vergisinin satıcı tarafından alıcıya iade edileceği, Satıcıların,işlemlerinin düzeltilmesi için yapılan ıskonto nedeniyle gider makbuzu düzenleyecekleri, gider makbuzunda yapılan ıskontonun katma değer vergisinin ıskonto tutarından ayrı gösterileceği ve bu miktarın indirim konusu yapılmak suretiyle işlemin düzeltileceği” ifade edilmiştir.
Iskontodan faydalanan alıcının nihai tüketici olması halinde tebliğde de belirtildiği üzere satıcılar tarafından, ıskonto nedeniyle gider makbuzu /gider pusulası düzenlenmesi, bahse konu belgede katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Belge düzenlenmesini gerekli kılan işlem bir hizmet olmayıp, vade farkı iadesinden kaynaklandığından ıskonto tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
C- CİRO ISKONTOLARI
1- Ciro Primlerinin Nakden Ödenmesi
Satıcıların fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip alıcılara dönem sonlarında belli bir ciroyu aşmaları karşılığında yaptıkları ıskontolar ya da verdiği primler, ilk teslime konu malın veya hizmetin bedelinden indirilemez ve dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. madde hükmü dahilinde matrahta düzeltme yapılamaz. Çünkü bu tür ıskontolar ya da primler alıcının satıcıya yapmış olduğu bir hizmetin karşılığıdır ve bu kapsamda katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu anlayış dahilinde dönem sonu primleri ile ilgili olduğu alışa konu mal veya hizmet arasında bağlantı kurulmamakta ve stok mallara intikali kabul edilmemekte, alındığı yılın gelir unsuru olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontoların Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu ile ilgili açıklamalar 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin [2] L/2 bölümünde yapılmıştır. Bu Tebliğ’de; “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olacağı, zira bu tür bir ıskontoların doğrudan satılan malla ilgili olmadığı, söz konusu olan ıskontonun, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğduğu, dolayısıyla yapılan işin ana firmaya karşı verilen bir hizmet olduğu, çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (ıskontoya) hak kazandığı , bu nedenle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait ıskontoların , aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı” belirtilmiştir.
Vergi İdaresinin bu düzenlemesine göre; ciro primleri alıcının satıcıya yaptığı bir hizmetin karşılığıdır ve bu kapsamda katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’na göre de elde edildiği yılın gelir unsuru olarak değerlendirilmesi gerekir.
Vergi İdaresi dönem sonlarında veya belli Bir ciro aşıldığında yapılan ıskontoların katma değer vergisi Kanunu’nun 1/1 ve 4. maddeleri gereği katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği yönünde düzenlemesi olmakla birlikte, Danıştay’ın müstekar hale gelmiş kararları, bu tür ıskontoların, “bir mal satışı veya hizmet ifası karşılı olmadığı ve sadece teşvik amacıyla yapıldığından ve doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmaması nedeniyle hizmet veya prim kapsamında katma değer vergisine tabi tutulmasının mümkün olmayacağı” şeklindedir.
Kişisel kanaatimiz ise; katma değer vergisi kapsamındaki işletmelere, sermaye, ve sermeye neması niteliliğinde olmayıp mal veya hizmetle bir şekilde ilgili her türlü kaynak girişinin katma değer vergisine tabi tutulmasının zorunlu olduğundan hareketle, ciro primini alan işletmeye sermaye girdisi veya sermeye neması niteliğinde olmayan aksine mal ve hizmet tedavülü ile ilgili olduğu bilinen bir kaynak girişinin gerçekleşmiş olması nedeniyle özel bir istisna hükmü olmadıkça katma değer vergisine tabi tutulması gerektiğidir.
ÖRNEK: Şişe imalatı ile iştigal eden KARCAM Cam Sanayi A.Ş., KARBEY Zeytinyağı İmalat A.Ş.’ye 31.12.2004 tarihinde 2004 yılındaki 2.000.000.000.000 TL tutarında şişe alımı nedeniyle 23.560.000.000 lira ciro ıskontosu uyguladığını ve hesabına alacak kaydettiğini bir dekont ile bildirmiştir. Dekontu alan KARBEY Zeytinyağı İmalat A.Ş. 20.000.000.000 TL ıskonto + 3.600.000.000 TL KDV olmak üzere toplam 23.600.000.000 TL tutarındaki faturayı KARCAM Cam San. A.Ş.’ye göndermiştir.
KARBEY Zeytinyağı İmalat A.Ş.’nin ciro ıskontosu alacağına ilişkin muhasebe kaydı.
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 320- SATICILAR | 23.600.000.000 | |
| 602- DİĞER GELİRLER HESABI | 20.000.000.000 | |
| (649- DİĞER OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR) | ||
| 391- HESAPLANAN KDV | 3.600.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
KARBEY Zeytinyağı İmalat A.Ş.’nin ciro ıskontosunun banka vasıtasıyla tahsiline ilişkin muhasebe kaydı.
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 102- BANKALAR | 23.600.000.000 | |
| 320- SATICILAR | 23.600.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
KARCAM Cam Sanayi A.Ş.’nin yaptığı ciro ıskontosuna ilişkin muhasebe kaydı.
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 760- PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ | 20.000.000.000
|
|
| 191- İNDİRİLECEK KDV | 3.600.000.000 | |
| 120- ALICILAR | 23.600.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
KARCAM Cam Sanayi A.Ş.’nin ciro ıskontosunu banka vasıtasıyla nakden ödemesine ilişkin muhasebe kaydı.
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 120- ALICILAR | 23.600.000.000 | |
| 102- BANKALAR | 23.600.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
2- Ciro Primlerinin Ayın Olarak Ödenmesi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1. bendinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, aynı maddenin 2. bendinde; bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde, bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği,hüküm altına alınmıştır.
Bu çerçevede söz konusu ciro primlerinin mal olarak ödenmesi halinde vergilendirilecek 2 ayrı işlem bulunmaktadır. Bunlardan biri “Alıcının satıcıya verdiği hizmet” diğeri ise “Satıcının hizmet karşılığı olarak alıcıya mal teslimidir.” Zira, Katma Değer Kanunu’nun 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, belirtilmiştir. Bu anlamda ciro priminin alıcılara mal olarak ödendiğinde durumlarda primi alan mükellef satıcıya malın emsal bedeli üzerinden hizmet faturası düzenleyecek ve katma değer vergisi hesaplayıp beyan edecektir. Aldığı hizmetin bedelini mal olarak ödeyen satıcı ise yine aynı malın emsal bedeli üzerinden alıcıya satış (teslim) faturası düzenleyecek ve katma değer vergisi hesaplayıp beyan edecektir.
Satıcı alıcının düzenlediği hizmet faturasını Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi gereği gider kaydedebilecek, bu gidere ait katma değer vergisini de indirim konusu yapabilecektir. Bahse konu hizmet giderini defter kayıtlarına alırken, 7/B hesap seçeneğini kullananlar “793- Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmet” hesabına 7/A hesap seçeneğini kullananlar ise “760- Pazarlama Satış ve Dağıtım Gideri” hesabına kaydedeceklerdir.
Alıcının düzenlediği hizmet faturası alıcı için bir gelir unsuru olduğundan fatura bedelini defter kayıtlarına alırken; eğer alınan mal işletmenin ana faaliyet konusuyla ilgili ise “602- Diğer Gelirler”, değilse “649- Diğer Olağan Gelir ve Kârlar” hesabına kaydedecektir. Faturadaki mal Ciro primi karşılığında verilen mal muhasebe kayıtlarına alınırken, alınan mal ticari emtia olabildiği gibi, başka bir emtia da (demirbaş, taşıt vs.) olabileceğinden ilgili olduğu hesaba kaydedilmelidir.
ÖRNEK: Anadolu Cam A.Ş. 2004 yılından 1.500.000.000.0000 TL tutarında şişe alımında bulunan KARYAĞ Zeytinyağı İmalat A.Ş’ye sözleşme gereği % 3 oranında ciro primi tahakkuk ettirmiş ve bunu bir dekontla firmaya bildirmiştir (Sözleşme gereği ciro primi şişe olarak ödenecektir.). Dekontu alan KARYAĞ Zeytinyağı İmalat A.Ş. 31.12.2004 tarihinde ciro tutarının % 3’üne karşılık gelen 45.000.000.000 YTL üzerinden fatura düzenlemiş ve katma değer vergisi hesaplamıştır. Fatura aynı gün Anadolu Cam A.Ş’ye gönderilmiştir.
KARYAĞ Zeytinyağı İmalat A.Ş’nin muhasebe kayıtları:
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 320- SATICILAR | 53.100.000.000 | |
| 602- DİĞER GELİRLER HESABI | 45.000.000.000 | |
| 391- HESAPLANAN KDV | 8.100.000.000 | |
| Ciro priminin tahakkuk kaydı | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 150- İLK MADDE VE MALZEME | 45.000.000.000 | |
| 191- İNDİRİLECEK KDV | 8.100.000.000 | |
| 320- SATICILAR | 53.100.000.000 | |
| Ciro priminin mal olarak tahsilinin kaydı | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
Anadolu Cam A.Ş’nin muhasebe kayıtları:
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 760- PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞ.GİD. (7/A) | 45.000.000.000 | |
| (793- DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZ.) | ||
| 191- İNDİRİLECEK KDV | 8.100.000.000 | |
| 120- ALICILAR | 53.100.000.000 | |
| Hizmet faturasının kaydı | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 120- ALICILAR | 53.100.000.000 | |
| 600-YURT İÇİ SATIŞLAR | 45.000.000.000 | |
| 391- HESAPLANAN KDV | 8.100.000.000 | |
| Hizmet bedelinin mal olarak ödenmesinin kaydı | ||
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
D- AYNİ ISKONTOLAR
Ayni ıskontolar, işletmeler tarafından alıcılara uygulanan ıskontoların nakden değil de ayın olarak mal ile ödenmesidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmiş ve aynı Kanun’un 2. maddesinin 1. fıkrasında teslimi “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi” olarak tanımlandıktan sonra kanunun 3/a maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi teslim hükmünde sayılmıştır. Ayrıca, Kanun’un 27/1. maddesinde ise, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi, paradan başka değerler olması halinde, verginin matrahının işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücret olacağı, hüküm altına alınmıştır.
Ayni ıskonto uygulamaları iki şekilde olabilmektedir.
– Iskonto karşılığında verilen malın bedelinin önce fatura bedeline dahil edilmesi, sonra bu mal bedelinin brüt fatura bedelinden indirilmesi,
– Iskontonun fatura bedelinden indirim şeklinde değil de, bedelsiz mal verilmek suretiyle yapılması
Iskonto karşılığında verilen malın bedelinin önce fatura bedeline dahil edilmesi, sonra bu mal bedelinin brüt fatura bedelinden indirilmesi şeklindeki uygulamada; indirim tutarının faturada gösterilmesi ve ticari teamüllere de uygun olması halinde, dolaylı olarak ıskonto karşılığı verilen mal Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin (a) bendi gereğince katma değer vergisine matrahına dahil olmayacaktır. Eğer yapılan ıskonto fatura bedelinden indirim şeklinde değil de mal olarak verilmesi suretiyle gerçekleştiriliyorsa, ıskonto adı altında verilen mallar faturada gösterilse dahi, katma değer vergi matrahından düşülmeyecek, anılan Kanun’un teslim sayılan hükümler kapsamında (KDVK Madde 3/a) verilendirilecektir. Ancak işletmeler ıskonto karşılığı verilen bu malları Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi gereği gider yazılabilecektir. Çünkü bu tür giderlerin gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup alıcılara yönelik yapılan pazarlama satış ve dağıtım kampanyaları olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Örnek: Beyaz eşya ticareti ile iştigal eden KARBEY Dayanıklı Tüketim Malları Paz. Tic. Ltd. Şti. 08.04.2004 tarihinde mükellef Önder Bolat’a adeti 1.150.000.000 TL (KDV hariç) olan buzdolabından 10 adet satmış ve karşılığında çek almıştır. Şirket, Önder Bolat’a bu satışta % 10 ıskonto uygulamış ve bu ıskontonun karşılığı olarak 1 adet buzdolabı vermiştir.
Burada firmanın Brüt fatura tutarını (11 adet buz dolabı bedeli olarak); 12.650.000.000 TL olarak göstermesi, bu tutardan ıskonto karşılığı verilen 1 adet buzdolabı bedelini (1.150.000.000 TL) indirmesi halinde, bedelsiz teslime konu olan buzdolabı için KDV hesaplanmayacak, bakiye net fatura bedeli 11.500.000.000 TL (12.650.000.000 – 1.150.000.000.) üzerinden katma değer vergisi hesaplayacaktır. Faturadaki bilgiler aşağıdaki gibi olacaktır.
| Emtinanın Nev’i | Miktar | Fiyat | Bedel |
| Buzdolabı | 11 | 1.150.000.000 | 12.650.000.000 |
| Iskonto Tutarı | 1.150.000.000 | ||
| Net Tutar | 11.500.000.000 | ||
| % 18 KDV | 2.070.000.000 | ||
| Toplam Tutar | 13.570.000.000 |
Faturanın bu şekilde düzenlenmesi halinde KARBEY Dayanıklı Tüketim Malları Ltd. Şti.’nin yapacağı muhasebe kaydı:
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 101- ALINAN ÇEKLER | 13.570.000.000 | |
| 600- YURT İÇİ SATIŞLAR | 11.500.000.000 | |
| 391- HESAPLANAN KDV | 2.070.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
Faturadaki bilgiler aşağıdaki şekilde gösterilirse;
| Emtinanın Nev’i | Miktar | Fiyat | Bedel |
| Buzdolabı | 10 | 1.150.000.000 | 11.500.000.000 |
| Bedelsiz Buzdolabı teslimi | 1 | Bedelsiz | – |
| Tutar | 11.500.000.000 |
Yukarıdaki şekilde düzenlenen bir faturada hesaplanması gereken katma değer vergisi matrahına bedelsiz verilen malın emsal bedeli de dahil edilerek, verginin toplam tutar üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Şöyle ki:
| Emtinanın Nev’i | Miktar | Fiyat | Bedel |
| Buzdolabı | 10 | 1.150.000.000 | 11.500.000.000 |
| Bedelsiz Buzdolabı teslimi | 1 | – | |
| Bedelsiz verilen Buzdolabının emsal bedeli | 1.150.000.000 | ||
| Matrah | 12.650.000.000 | ||
| % 18 KDV | 2.277.000.000 | ||
| Toplam Tutar | 13.777.000.000 | ||
Faturanın bu şekilde düzenlenmesi halinde KARBEY Dayanıklı Tüketim Malları Ltd. Şti.’nin yapacağı muhasebe kaydı:
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
| 103- VERİLEN ÇEKLER | 13.777.000.000 | |
| 760- PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞI.GİD. | 1.150.000.000 | |
| 600-YURT İÇİ SATIŞLAR | 11.500.000.000 | |
| 391- HESAPLANA KDV | 2.277.000.000 | |
| 153- TİCARİ MALLAR | 1.150.000.000 | |
| –––––––––––––––––/––––––––––––––––– | ||
III- SONUÇ
Bu yazımızda ticari hayatta uygulanmalarına sıkça tanık olduğumuz ıskontolar değerlendirilmeye çalışılmıştır. Bu değerlendirmelere göre; ticari teamüllere uygun nitelikte olan faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlemle birlikte ve fakat KDV matrahına dahil edilmeksizin aynı faturada gösterilen ıskontolar KDV matrahına dahil edilmeyecektir. Alıcıların borcunu kararlaştırılan vadeden önce ödemesi ve buna karşılık olarak da satıcının, alıcı adına daha önce tahakkuk etmiş olan vade farkı alacağı üzerinden ıskonto uygulaması halinde, daha önce alıcıya fatura edilen teslime konu malın bedeli ve vade farkında diğer bir ifadeyle de matrahta değişikliğe neden olacağından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltmeyi gerektirmektedir. Satıcıların fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip alıcılara dönem sonlarında belli bir ciroyu aşmaları karşılığında yaptıkları ıskontolar ya da verdiği primler, ilk teslime konu malın veya hizmetin bedelinden indirilmeyecek ve dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanun’un 35. madde hükmü dahilinde matrahta düzeltme yapılmayacaktır.Bu tür ıskontolar ya da primler alıcının satıcıya yapmış olduğu bir hizmetin karşılığı olduğundan katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca dönem sonu primleri ile ilgili olduğu alışa konu mal veya hizmet arasında bağlantı kurulmamakta ve stok mallara intikali kabul edilmemekte, alındığı yılın gelir unsuru olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Malın teslimi veya hizmet ifasıyla ilgili olarak yapılan ıskontolarının karşılığında verilen malın Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3. maddesine istinaden teslim sayılan haller kapsamında vergilendirilmesi belge düzenine bağlı olmakla birlikte, ciro primlerinin karşılığının mal olarak ödenmesi her hal ve takdirde katma değer vergisine yönünden vergilendirilmesi gerekmektedir.
Kemal AKMAZ (*)
(*) Vergi Denetmen Yardımcısı
