İşyeri Olarak Kullanılan Konutun KDV İadesi Olur mu?

Müteahhitler tarafından konut olarak inşaa ve teslim edilmiş olmasına rağmen, daha sona Maliye tarafından yapılan incelemelerde konutların iş yeri olarak kullanıldığının tespit edilmesi halinde, teslime konu olan bağımsız bölümlerin iş yeri olduğu varsayımı ile mükelleflerin bu teslimlere ilişkin iade talepleri yerine getirilmediği gibi bu teslimlere iş yerleri için geçerli KDV oranı uygulanmak suretiyle mükellefler cezalı tarhiyat ile karşı karşıya kalmaktadır. Bu çalışmamızda da konut olarak inşa ve teslim edilen bağımsız bölümlerin alıcılar tarafından iş yeri olarak kullanılmasının KDV oranına tesir ve iadeye engel teşkil edip etmeyeceği ve Maliye Bakanlığı’nın bu konudaki uygulaması vergi hukuku ve mevzuatı çerçevesinde ele alınacaktır.

II- YASAL MEVZUAT

Bilindiği üzere 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre; Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi olup (md. 1), teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir (md. 2). Vergiyi doğuran olay “malın teslimi” ile meydana gelmektedir (md. 10). Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye, bu oranlar dâhilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için  farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir (md. 28).

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinin Bakanlar Kurulu’na verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararname eki Karar ile KDV oranı Kararname eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1 olarak tespit edilmiş ve listenin 11. sırasında “Net alanı 150 m²’ye kadar konut teslimleri” için KDV oranının %1 uygulanacağı karara bağlanmıştır.

(I) sayılı listenin 11 inci sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konutlardan; 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16/5/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dâhil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 29/7/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değerine ve inşaat ruhsat tarihine bakılarak KDV oranı belirlenmektedir.

6306 sayılı kanun kapsamında riskli yapı belirlemesi yapılmış taşınmazların yıkılması sonrasında, arsa sahipleri ile müteahhit arasında yapılmış inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilecek bağımsız bölümlerden arsa sahipleri ve üçüncü kişilere net alanı 150 metre kareden küçük konutların tesliminde %1, net alanı 150 metre kareden büyük konutlar ile iş yeri teslimlerinde %18 KDV uygulanacaktır. Bu taşınmazın arsa birim m² vergi değeri ve Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde olup olmamasının önemi bulunmamaktadır.

6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerlerde bulunan 150 m² nin altındaki konutların satın alınarak herhangi bir işleme tabi tutulmadan satışında, arsa birim m² vergi değerlerine bakılmaksızın %1 oranında KDV uygulanacaktır.

Yine Büyükşehir Belediye Kanununa göre büyük şehir belediye sınırları içinde ve yapı ruhsatı 01/01/2013 ve 01/01/2017 tarihinden sonra alınmış olmakla birlikte lüks ya da birinci sınıf olarak nitelendirilmeyen net alanı 150 m² nin altındaki konut teslimlerinde arsa birim m² vergi değerine bakılmaksızın %1 oranında KDV uygulanacaktır. Büyük şehir belediye hudutları dışındaki konutlarda ise, inşaat ruhsatının tarihi, kalitesi, arsa birim metre kare vergi değeri ne olursa olsun 150 metre karenin altındaki konutların tesliminde % 1 KDV oranı uygulanacaktır.

Ancak,

• 2016/9153 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına istinaden %18 KDV oranına tabi konutların “08/09/2016 tarihinden 30/09/2017” (2017/9759 sayılı BKK’nın 3’üncü maddesiyle uzatılan süre) tarihine kadar teslimlerinde %8 oranında KDV uygulanacaktır.
• 5 Mayıs 2018 tarihinde yayımlanan 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla söz konusu  2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na geçici 3. madde eklenmiş ve konutlardaki % 18 olan KDV oranının 05.05.2018 – 31.10.2018 tarihleri arasında % 8 oranında uygulanmıştır.
• 18 Mayıs 2018 tarihinde yayımlanan 2018/11750 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile sözü edilen geçici 3. maddeye “işyerleri (bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar)” ibaresi eklenerek KDV oranı % 18 olan işyerlerinin 31.10.2018 tarihine kadar tesliminde % 8 oranında KDV tatbik edilmiştir.
• 31 Ekim 2018 tarih ve 287 sayılı Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile de %18 KDV oranına tabi konutlar ve  işyerleri (bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar) için %8 olarak uygulanan KDV oranı indiriminin 31.12.2018 tarihine kadar (bu tarih dahil) devam etmesi,
• 30 Aralık 2018 tarih ve 535 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %18 KDV oranına tabi konutlar ve  işyerleri (bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar) için %8 olarak uygulanan KDV oranı indiriminin 31.03.2019 tarihine kadar (bu tarih dahil) devam etmesi,
• 20 Mart 2019 Tarih ve 843 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile de yukarıda bahsedilen geçici 3. maddede değişikliğe gidilmiş ve “31.03.2019” ibaresi “31.12.2019” şeklinde değiştirilmek sureti ile %18 KDV oranına tabi konutlar ve  işyerleri(bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar) için %8 olarak uygulanan indirimli KDV oranının 31.12.2019 tarihine kadar (bu tarih dahil) devam etmesi öngörülmüş ve bu dönemlerde %18 KDV ye tabi taşınmazlar için indirimli oran uygulanmıştır.

Diğer taraftan vergi indirim hükümlerinin düzenlendiği 29. maddenin 2. fıkrasında “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan (5615 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 04.04.2007) işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. (5838 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle değişen ibare) Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya  tamamen ya da  amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”hükmüne yer vermiştir.

II- KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜMÜZ VE YARGI KARARI

Herkes istediği gibi inşaat yapamamaktadır. Bunun için ilgili kurumlardan inşaatın başlamasına ve yapımına izin veren inşaat ruhsatının alınması gerekmektedir. 3194 sayılı İmar Kanunu uyarınca “yapı ruhsatları” belediye sınırları içinde  kalan yerlerde inşa edilecek yapılar için belediye, belediye sınırları ve mücavir alanlar dışında 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu uyarınca il özel idaresinin ilgili organlarınca verilmektedir. Ayrıca 644 sayılı Çevre ve Şehircilik Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde (ç),  (ğ) ve (h) bentlerinde ki düzenlemelerde belirtilen yapılara ruhsat ve yapı kullanma izni vermek Çevre ve Şehircilik Bakanlığının görevleri arasında sayılmıştır.

İnşaat işinde diğer bir önemli bir belge ise “yapı kullanım izin belgesidir”. 3194 sayılı İmar Kanunu’nun 30. maddesi ve Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’nin 64. maddesine göre; Yapı tamamlandığında tamamının veya kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığında bu kısımlarının kullanılabilmesi için, yapı ruhsatını veren ilgili idareden izin alınması zorunludur.  Yapının kısmen kullanılması mümkün olan kısımlarına yapı kullanma izni düzenlenebilmesi için, bu bölümlere hizmet veren ortak kullanım alanlarının tamamlanmış ve kullanılabilir olması ve yapıda mevzuata aykırılığın bulunmaması şarttır. Yapı kullanma izninin verildiği tarih, yapının tamamlandığı tarihtir. 5 yıllık ruhsat süresi içinde yapı kullanma izninin düzenlenmesi gerekir.

Kat Mülkiyeti Kanunu’na göre malikler gerekli hukuki şartları yerine getirmek üzere bağımsız bölümlerin cins tashihine giderek meskenleri iş yeri olarak kullanmalarında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.  Diğer bir ifadeyle inşa edilen ve teslime konu olan şey net alanı 150 metre kareden küçük konutları, alıcılar ya da kullanıcılar isterlerse gerekli hukuki şartları yerine getirmek üzere iş yeri olarak kullanabilecektir. Bu durum ise satıcı müteahhitlerle ilgili bir durum değildir.

Katma Değer Vergisi Kanunu açısından vergilendirmede malın “teslim anında mevcut olan hukuki durumu” esas alınmaktadır. Yasalara göre “konut” olarak inşa edilen gayrimenkullerin, teslimden sonra fiilen işyeri olarak kullanılmalarının, bu gayrimenkullerin teslim anındaki vasfına ve vergilemeye etki etmeyeceği tabiidir. Mesela bir tekne ya da yatın ikamet maksatlı kullanılması ona konut niteliği kazandırmaz ve vergilemesi (KDV) teslim aşamasındaki hukuki vasfına göre yapılır. Bu durumda, “konut” olarak inşa edilen gayrimenkullerin teslimlerinin indirimli orandan yararlanması gerekmekte olup, teslimden sonraki zamanlarda alıcıların gayrimenkulü kullanım şekilleri vergilendirmeye (verginin konusu, matrahı, oranı vs) etki etmemektedir.

Taşınmaz tesliminde uygulanacak KDV oranının belirlenmesinde vasfına bakılması Bir gayrimenkulün vasfının belirlenmesinde temel unsur “inşaat ruhsatı” ve “yapı kullanma izin belgesi ve tapu kayıtları” olup, satıştan/teslimden sonraki fiili kullanım şekli bu belirlemede bir önem arz etmemektedir. Aksi bir düşünce ile alıcıların kullanım tercihlerine göre, verginin konusunun ve vergi oranının değişmesi söz konusu olamaz. Zira teslime konu olan şeyin alıcıların kullanım tercihlerine göre KDV’ye tabi tutulması ve KDV oranı uygulanması vergilemede kanunilik ilkesine alenen aykırılık teşkil edecektir.

Diğer taraftan vergi dairesi teslime konu edilmiş meskenlere ait KDV’nin iadesi aşamasında meskenlerin iş yeri olarak kullanıldığının tespit edilmesi halinde iadeyi yapmamaktadır. Bu esnada bağımsız bölümler müteahhit tarafından teslime konu olduktan sonra hiç mesken olarak kullanılıp kullanılmadığı bilinmemektedir. Bu manada alıcılar kaç gün ya da kaç yıl aldıkları bu bağımsız bölümleri mesken kullanmaları/kullandırmaları gerekir ki, müteahhitler bu bağımsız bölümlere teslim aşamasında indirimli oranda KDV uygulasınlar ve bu inşaat dolayısıyla yüklendikleri KDV’yi iade olarak alabilsinler. Yasal düzenlemelerin hiçbir yerinde konuta indirim oran uygulanması ve müteahhitlerin yüklendikleri vergiyi iade alabilmeleri için alıcıların, teslime konu olan bağımsız bölümün mesken olarak kullanılması şartı yer almamaktadır.

Öte yandan net alanı 150 metre kareden küçük konutlara %1 KDV oranının uygulanmasının temel amacı “dar gelirlilerin konut sahibi olmaları” olamaz. Çünkü bugün itibariyle Dünyanın/Türkiye’nin en zengin insanlarının bütün mal varlığını net alanı 150 metre kare küçük konutlara yatırmasında ve bu teslimlere %1 KDV oran uygulanmasında mer’i mevzuata göre bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca 01.01.2013 tarihine kadar teslime konu olan meskenin değeri de KDV oranını değiştirmemekteydi. (Bu tarihten sonra genel anlamda vergi değerine göre değişen KDV oranlarının uygulanması karara bağlanmıştır). Bu anlamda Kanunun net alanı 150 metre kareden küçük konutları alımını değil de, üretimini teşvik ettiği söylenebilir.

Bu sebeple tapu kaydı,  inşaat ruhsatı, yapı kullanma izin belgelerinde, teslime konu olan şeyin teslim aşamasında hukuken mesken vasfında olduğu ve net alanı 150 metre kareden küçük konutların indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan KDV iadesinden yararlanması, teslim/vergiyi doğuran olay aşamasındaki hukuki durumlarına göre %1 KDV ye tabi olması gerekmektedir.

Satıcıların meskenlerini satarken, bedelini faturalandırırken teslime konu bağımsız bölümlerin alıcılar tarafından ne amaçla kullanılacağını araştırma ve alıcılardan bu yönde bir beyan ya da taahhüt alma gibi bir görev, yetki ve sorumluluğu bulunmadığı gibi, alıcıların da bu böyle bir beyan ya da taahhütte bulunma zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla teslime konu olan şeyin ve vergi oranının kavranmasında tapu ve ruhsat bilgilerinin (bir nevi kimlik bilgilerinin, hukuki vasıflarının) esas alınması gerekmektedir.

Anayasa’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin sosyal bir hukuk devleti olduğu açıkça belirtilmiştir. Hukuk devleti olmak, yönetilenlere hukuk güvencesi sağlar. Hukuk güvenliği ilkesi, yasama, yargı ve yürütme organlarının tüm işlemlerinin hukuk kuralları içinde kalması ile gerçekleşebilir.Anayasa’nın Temel Hak ve Ödevler kısmı  (II.) Siyasî Haklar ve Ödevler bölümünde (IV) yer alan “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesine göre “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” Verginin kanuniliği ilkesinin yasal dayanağını oluşturan bu hüküm mali açıdan hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa’da “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” denilerek vergilemenin bir yasama işlemiyle yapılmasını öngörmüştür. Yürütme erkinin kanunda açıkça yer almayan bir hususta yasa koyucu yerine geçerek ihkak-ı hak iddiasında bulunması söz konusu olamaz. Aksi bir durum vergi koyma açısından anayasaya göre yetkisi olmayan yürütme ve yargı organlarının yeni vergiler koymasına ve kamu hukukunda bu durum fonksiyon gaspına, adaletsizliği ve kargaşaya neden olur.

143 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde de “Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.” ifadesiyle vergi hukukunda kıyasın uygulanamayacağı dile getirilmiştir.

Bilindiği üzere, Anayasa’nın 91. maddesine göre; “Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez.” Bu hükümle Anayasa vergilemenin yasanın öngördüğü hadler dışında yürütme organı tarafından çıkarılan kanun hükmünde kararname ile bile yapılamayacağını kararlaştırmıştır.

Vergi hukukunda kıyas yasağı kanunilik ilkesini tamamlayıcı nitelik taşır. Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi ve vergilerin yasallığı ilkesi, vergi hukukunda kıyas yoluna başvurulmasını engeller. Aksi halde idare ve yargı organlarının bu yoldan yeni vergi doğurucu olaylar yaratmaları veya vergi yükünü arttırmaları olasılığı doğabilir. Bu durum da hukuki güvenliğe ve barışa zarar verir.

Bu sebeple vergi dairesinin Kanun da yer almamasına rağmen kendilerini kanun koyucu yerine koyarak Kanun da açıkça düzenlenmemiş bir hususta yorum yoluyla mükelleflerin vergi yükünü artırıcı ve iade hakkını gasbetici işlem tesis etmesinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Nitekim, İzmir 4. Vergi Mahkemesi’nin Kararı’nda da “… bağımsız bölümün yapılırken ve teslim edilirken konut niteliğinde olduğu, teslim aşamasında aksi yönde bir tespitin de bulunmadığı, idarece teslimden yaklaşık 3 yıl geçtikten sonra yapılan yoklamada söz konusu bölümlerin iş yeri olarak kullanıldığı tespitinin teslim aşamasında yapıların konut olduğu gerçeğini değiştirmeyeceği, teslim alan kişiler tarafından sonradan kullanım amacının değiştirilmiş olması halinin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesi uyarınca uyuşmazlığın çözümünde dikkate alınamayacağı sonucuna varılmıştır.” (1)hükmüne varılmıştır. İşbu karar Danıştay 9. Dairesi tarafından onaylanmıştır (2). Aynı Daire 23.12.2020 tarih, E:2020/3808 K:2020/6139 sayılı kararı ile davalı vergi dairesinin karar düzeltme talebini reddetmiştir. Böylelikle bütün hukuki yollar tükenmiş ve karar kesinleşmiştir.

Bizim de görüşümüz tamamen bu paraleldedir.  Aksi bir husus ancak kanunla yapılmış bir düzenlemeyle geçerlidir.

III- SONUÇ

Mezkur mahkeme kararında da hükme varıldığı katma değer vergisinde vergiyi doğuran olayda teslime konu olan şeyin teslim anındaki durumuna bakılmalıdır. Bağımsız bölümlerin konut olarak inşa ve teslim edildiği yapı ruhsatı,  yapı kullanma izin belgesi ve tapu belgeleriyle sabit olan konutlara, “konutlar için belirlenmiş KDV oranları uygulanmalı” ve indirimli orana tabi konut teslimlerinde ait olup yüklenilip indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilmelidir. Alıcıların buraları mesken olarak kullanmaları zorunlu değildir. İş yeri olarak kullanmaları indirim oran uygulanmasına ve KDV iadesine engel değildir. Ayrıca müteahhitlerin meskenlerini satarken ve bedelini faturalandırırken teslime konu bağımsız bölümlerin alıcılar tarafından ne amaçla kullanılacağını araştırma ve alıcılardan bu yönde bir beyan ya da taahhüt alma gibi bir görev, yetki ve sorumluluğu bulunmadığı gibi, alıcıların da bu böyle bir beyan ya da taahhütte bulunma zorunluluğu bulunmamaktadır. Aksi yönde vergi dairesince yapılacak işlemin hukuki zeminde kabul edilebilir hiçbir tarafı bulunmaktadır. Böyle bir husus vergilemede kanunilik, yorum ve kıyas yasağı ilkelerine alenen aykırıdır. Ayrıca bir nevi idarenin ihkak-ı hak ihdasıdır.