VERGİ VE CEZA HATALARININ İDARİ AŞAMADA DÜZELTİLMESİ

Yazar: Kemal AKMAZ

E-Yaklaşım / Nisan 2007 / Sayı: 45

I- GİRİŞ

Vergi uygulamalarında vergi mükellefi veya sorumlusundan kaynaklanan hatalarla karşılaşılabileceği, zaman zaman vergi idaresinden kaynaklanan hatalarla da karşılaşılması pek mümkündür. Önemli olan bu hataların en kısa sürede ve en maliyetsiz şekilde çözümlenmesidir. Bu aşamada yargı yolu en son düşünülmesi gereken kurumdur. Basit ve herkes tarafından kabul edilebilen vergi hatalarının giderilebilinmesi için yasal yükümlülükler çıkarılmıştır. Burada amaç olası uyuşmazlıkları önceden gidermek ve azaltmaya yöneliktir. Düzeltme işlemi yapılmasıyla mükellef ve vergi idaresi vergi hatalarından meydana gelen anlaşmazlıkların ilk önce idari aşamada çözümlenmesi, eğer bir sonuca ulaşılamıyorsa yargı organlarına taşımalarını benimsenmiştir. Böylelikle vergi organlarının yükü azalmış, zaman kaybı önlenmiş ve masraflar en aza indirilerek hem mükellef hem de vergi idaresi lehine bir durum ortaya çıkmıştır. Ayrıca mükellef ile vergi dairesi arasındaki uyuşmazlık yargıya intikal etmeden ve devlet ile mükellef hasım olmadan çözülmüş olmaktadır.

Bu çalışmamızda mükellef ile vergi idaresi arasındaki hata kaynaklı uyuşmazlıkların idari aşamada düzeltilmesi usullerini Vergi Usul Kanunu’nun “Düzeltme ve Reddiyat” başlıklı 116-123. maddelerine göre irdeleyeceğiz.

II- VERGİ HATALARININ TANIMI VE KAPSAMI

Vergi kanunlarının uygulanmasında ortaya çıkan anlaşmazlıkların uzlaşma yoluyla veya vergi yargısında giderilmesinin yanı sıra, vergi hatalarının idarece düzeltilmesi de Vergi Usul Kanunu’nda öngörülmüştür.

Düzeltme, vergi hatalarının yargı mercilerine gidilmeksizin hatayı yapan vergi dairesince ortadan kaldırılmasına yönelik idari bir işlemdir. Vergi hatalarının düzeltilmesi, bir yandan vergi borcunun, diğer yandan vergi cezasını kısmen ya da tamamen ortadan kaldıran idari bir yoldur [1].

Vergi hatası VUK’un 116. maddesinde “Vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması” şeklinde tanımlanmış bulunmaktadır [2].

Madde metninde; “fazla veya eksik belge istenmesi veya alınması” ifadesine yer verilmek suretiyle, vergilemeye ilişkin bütün aşamalar kavranmıştır. Böylelikle tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarının tamamı kapsama alınmış olmaktadır.

Mezkur hükümlerden anlaşılacağı üzere; vergi hataları mükellefin lehine olabileceği gibi aleyhine de olabilmektedir [3].

Bir vergilendirme işleminde, vergi hatası türünde bir sakatlıktan bahsedebilmek için işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu bireysel bir işlem niteliğinde olması gerekmektedir. Ayrıca, vergi işleminin yasaya aykırı olması gerekmektedir. Kanuna aykırılıktan anlaşılması gereken husus ise, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda yürürlükte olan kanun hükümlerine aykırılıktır. Yoksa sonradan yapılan kanuni değişikliklerle bir vergi işlemi sakatlanamaz. Yani, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda yürürlükte olan yasalara göre doğru yapılmış bir işlemi sonradan yapılacak kanun değişiklikleri sakat hale getirmez. Bu gibi durumlarda da düzeltme prosedürü uygulanmamaktadır. Ancak, bazı hallerde, yeni yasa hükümleri, eski yasa hükümlerinin düzeltilmesini öngörmüş olabilmektedir. Bu tür düzeltmeler, özel bir yasa hükmünden doğdukları için, VUK’da yer alan düzeltme ile ilgili genel hükümlerin kapsamına girmemektedirler [4].

Ayrıca, “Vergi Cezalarında Yapılan Hatalar” başlıklı 375. maddesinde; “Vergi cezalarında yapılan hatalar, bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir.” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla vergi cezalarında yapılan hataların da şartların gerçekleşmesi halinde vergi hataların düzeltilmesinin tabi olduğu usul ve şartlara göre düzeltilmesi gerekir.

Bir hatanın vergi hatası sayılabilmesi için, VUK’ta 117 ve 118. maddelerinde adı geçen bazı hususların gerçekleşmesi gerekmektedir. Bunlar;

a- Haksız bir işlemin olması: Vergilendirme işleminin haksız olması demek, bir işlemin hukuka ve kanuna aykırı olması demektir. Diğer bir ifade ile, haksız işlemden kasıt, yapılan işlemin hukuka ve yasaya aykırılığıdır. Aynı zamanda, böyle bir işlem sonucu, vergilendirme işlemi sebep ve konu unsurları bakımından sakatlanmakta ve eksik veya fazla vergi istenmesine veya alınmasına neden olmaktadır.

b- Haksız işlem sonucunda fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması: Eğer, yapılan yanlış işlem verginin fazla veya eksik istenmesine veya alınmasına neden olmuyorsa yani vergi miktarına tesir etmiyorsa, bu tür işlemleri vergi hatası saymak mümkün değildir.[5]

c- Haksız işlemin kanunda sayılan hata türlerinden olması: Sadece VUK 116 ile 126. maddelerinde düzenlenen ve belirli bir teknik içeriğe sahip bir kısım işlemler için hata düzeltme yoluna gitmek mümkün olup, vergi hatası taşımayan işlemler için bu yola başvuru mümkün değildir. Örneğin, vergi idaresinin yükümlü hakkında re’sen vergi tarhına gitmesi halinde, yükümlünün vergi borcunun re’sen tarh edilen tutardan daha az olduğunu ileri sürerek hatanın düzeltilmesini isteyebilmesi mümkün değildir.

VUK’ta düzenlenen vergi hatalarına ilişkin olmayıp hukuki bir uyuşmazlık niteliği olması halinde vergi hatalarının düzeltilmesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Bu çerçevede, maddi olayın, vergilendirme işleminin temelindeki işlemin yeterince açık olmaması gibi durumlar söz konusu ise, artık vergi hatası değil, hukuki uyuşmazlık var demektir ve bunların çözüm yeri yargı organları olacaktır.[6]

d- Hatanın hem vergi dairesi hem de mükellef tarafından yapılabileceği: Hatalar genellikle kişiseldir. Vergi idaresinde çalışan personel veya mükellef tarafından yapılabilen hatalar genellikle uygulamacının dalgınlığı sonucu ortaya çıkmaktadır.[7]

Hukuki sınırları genel hatları itibariyle böylece ifade edilen vergi hataları genellikle kolay tesit edilebilen, üzerinde tartışmaya gerek olmayan açık ve oldukça basit yanlışlıklardan oluşmaktadır. Kanun koyucu, bunun için, vergi hatalarına özgü olmak üzere ayrı bir çözüm yolu kabul etmiş bulunmaktadır[8].

III- İDARİ AŞAMADA DÜZELTİLEBİLECEK VERGİ HATALARI

VUK’ta, düzeltme konusu olacak vergi hataları, vergiyle ilgili hesaplarda yapılan hatalar ve vergilendirmede yapılan hatalar olmak üzere iki gruba ayrılmıştır. VUK’un 117. maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tahdidi olarak sayılıp, “numerus clauses” ilkesine tabidir.

A- HESAP HATALARI

Hesap hataları vergi miktarını etkileyen maddi ve hesaplama yanlışlıklarıdır. Hesap hataları kolay görülebilir, basit ve aritmetik yanlışlıklardan doğmaktadır. Bu yanlışlıklar hem yükümlü, hem de vergi dairesi tarafından işlenebilir.[9] Örneğin; Gayrimenkul kıymet artış vergisi hesabında yükümlünün, sahip olduğu hisse miktarı yerine taşınmazın tüm değerinin esas alınması şeklinde yaptığı maddi hata “hesap hatası” niteliğindedir.[10]

VUK 117. maddesine göre, hesap hataları şunlardır:[11]

– Matrah Hataları,

– Vergi Miktarında Hatalar,

– Verginin Mükerrer Olması.

1- Matrah Hataları

VUK’un 117. maddesinin 1. bendine göre matrah hatları, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Ancak bu maddede sayılan belgelerin dayanağı olan defterlerde yapılan hatalar matrah hatası olarak kabul edilmez.[12]

Bu hatalar oldukça basit yanlışlıklardan doğmaktadır. Mesela bunlar beyannamede basit bir toplama hatası yapılması sonucunda vergi matrahının yüksek veya düşük gösterilmesi verilebilir.[13] Örneğin, konut kira gelirlerine istisna uygulanmamış ya da gayrisafi iratlarından götürü gider düşülmemiş olması, beyannamedeki bir toplama ya da çıkartma hatası sonucu matrahın yüksek veya düşük gösterilmesi, zararların kârlara takas ve mahsubunun yapılmamış olması örnek olarak verilebilir.[14]

Ancak, matrahın saptanmasına yönelik öyle bazı konular vardır ki, bunlar yoruma bağlı ya da tartışma götürür nitelikleri olması nedeniyle, hata kavramının dışında kalırlar.[15]

2- Vergi Miktarında Hatalar

Vergi nispet ve taraflarının yanlış uygulaması, mahsuplarının yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.[16]

Vergi miktarındaki hataları aşağıdaki durumlar örnek gösterilebilir:[17]

– Beyanname kabulü sırasında, gelir vergisi ya da veraset ve intikal vergisi yönünden, artan oranlı vergi tarifesinin yanlış uygulanması,

– Ücret geliri elde edenlerin, aylık ücretine, yıl içinde bir üst dilimin uygulanması gerekti halde sürekli tarifedeki ilk oranın uygulanması,

– Konut olarak kullanılan gayrimenkule, işyerine ait emlak vergisi oranının uygulanması.

3- Verginin Mükerrer Olması

VUK’un 117. maddesinin 3. bendine göre, aynı Vergi Kanunu’nun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması halinde verginin mükerrer olması hali denilmektedir.

Vergi mükerrerliği nedeniyle düzeltme yapılabilmesi için;

– Vergilendirme döneminin,

– Matrahın,

– Verginin

aynı olması icap eder. Bunlardan sadece birinin farklı olduğunda, mükerrerlikten söz edilemez.[18]

Örneğin, herhangi bir takvim yılına ilişkin vergi borcu umumi vekili tarafından ödenmiş olan yükümlünün aynı vergiyi ayrıca kendisinin de ödemesi, vergi yükümlüsünün yasal defterlerine göre hesaplanan ticari kazancından 2005 takvim yılı için iki kez gelir vergisi istenmesi veya alınması gösterilebilinir.

Örnek: Caner Bey vefat etmiş ve mirası beş çocuğuna kalmıştır. Beş kardeş ise çeşitli sebeplerle görüşmemektedirler. Mirası kabul eden 5 kardeş Veraset ve İntikal Vergisi beyannamesini birbirinden habersiz olarak ayrı ayrı vergi dairesine vermişlerdir. Bunun sonucunda beyannameler üzerinden ayrı ayrı vergi tahakkuk ettirilmiştir. Hata nedir?

Çözüm: Verginin mükerrerliği söz konusudur. Hatalı olan bu işlemin düzeltme yoluna gidilmesi gerekmektedir.

B- VERGİLENDİRME HATALARI

Vergilendirme hataları VUK’un 188. maddesinde açıklanmıştır. Vergi yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları olarak ortaya çıkan vergilendirme hataları, hesap hatalarına göre vergilendirme işleminin özü ve vergiyi doğuran olay ile yakından ilgilidir.[19] Bu özelliği nedeniyle hesap hatalarına nazaran vergilendirme hataları ile ilgili hususlar, hukuki uyuşmazlık konusu telakki edilmeye daha yatkındır.[20]

VUK’ta yer alan düzenlenmiş biçimiyle vergilendirme hataları;

– Mükellefin Şahsında Hata,

– Mükellefiyette Hata,

– Mevzuda Hata,

– Vergilendirme ve Muafiyet Döneminde Hata

olmak üzere dört gruba ayrılmıştır.[21]

1- Mükellefin Şahsında Hata

VUK’un 118. maddesinin 1. bendine göre, bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması, mükellefin şahsında hata olarak kabul edilmektedir.[22]

Örneğin, isim benzerliğinden kaynaklanan hatalarla verginin yükümlünün babasından veya oğlundan alınması, tüzel kişi tarafından salınması gereken verginin ortaklardan istenmesi olarak gösterilebilinir.[23]

Tarhiyata muhatap olacak kişinin tayinindeki yanlışlığı mükellefin şahsında hata ile karıştırmamak gerekir.

Örneğin, dar mükellefiyette, tarhiyatın muhatabı, varsa daimi temsilci, yoksa kazanç ve iradı mükelleflere sağlayanlardır. Vergi dairesinin daimi temsilci olarak muhatap aldığı kişi adına yaptığı tarhiyat, o kişinin daimi temsilci olmadığı kanıtlansa dahi, tarhiyatın kazanç ve iradı sağlayanlar adına yapılması gerektiği iddiası ile düzeltilemez. Çünkü bu durumda, hata mükellefin şahsı ile ilgili değildir. Tarhiyatın muhatabının tayini ile ilgili uyuşmazlığını yargı organlarınca çözümlenmesi gerekir.[24]

2- Mükellefiyette Hata

Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması olarak belirtilebilinir.[25]

Mükellefiyette hatadan söz edebilmek için, mükellefin vergiye tabi olmadığı veya vergiden muaf olduğunun açık şekilde belli olması gerekir.[26] Vergiden muaf olan bir binanın sahibinden emlak vergisi talep edilmesi, gelir elde eden kişiden gelir vergisi değil de, Veraset ve İntikal Vergisi istenmesi gibi haller, mükellefiyette hata türüne örnek gösterilebilir.[27]

3- Mevzuda (Konuda) Hata

VUK’un 118. maddesinin 3. bendine göre; açık olarak vergi mevzuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.[28]

Mükellefiyette hata uygulamasında olduğu gibi bu hata türünde de “açık olma” koşutu aranmaktadır. Ancak, burada sözü edilen hata, mükellefin kişiliği ile ilgili değil, vergilendirilecek ekonomik unsur yönünden doğan hatalardır.[29]

Borç para verme işleminin bir defa yapılması halinde, elde edilen gelir menkul sermaye iradıdır. Birden fazla yapılması ise, ticari faaliyet olarak kabul edilmektedir. Bu tür faaliyetler, gelir vergisi hem de Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) konusuna dahildir. Borç para verme işlemi bir defa yapılmış olmasına rağmen, elde edilen faiz üzerinden BSMV tarh edilmişse vergi hatası vardır. Düzeltme yapılması icab eder.[30]

Örnek: Açıkça tevkifat matrahına konu olmayan yatırım indirimi üzerinden gelir vergisi alınması (stopaj) ne tür bir hatadır?

Çözüm: İstisnadan vergi alınması konu hatasıdır. Yatırım indirimi bir istisnadır.

4- Vergilendirme ve Muafiyet Döneminde Hata

Burada vergilendirmenin ilgili olduğu dönem açısından bir yanılma söz konusu olmaktadır. Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasına vergilendirme ve muafiyet döneminde hata denilmektedir.[31]

Zamanaşımı defi’nin ileri sürülmesi halinde vergi hatası söz konusu olmaz. Vergilendirme ya da muafiyet döneminde hatadan söz edilebilmesi için; doğru olarak tarh, tahakkuk veya tahsil edilmiş olan bir verginin ilgili olduğu dönemin yanlış olması gerekir.[32]

Kıst (bir yıldan az) dönem faaliyette bulunan mükellefin, ilgili yıl matrahının, bir tam yıl esas alınmak suretiyle takdir edilmesi ve bu matrah üzerinden tarhiyat yapılması[33] ya da basit usule tabi olmanın koşullarını yıl içinde kaybedenlerin ertesi takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilmesi, vergilendirme ve muafiyet döneminde hataya örnek verebiliriz.

Örnek: Şevket Beyin 300 YTL aylık kiradan 3 yıllık kira geliri 10.800 YTL geliri vardır. Bunu Mart 2005’te peşin tahsil etmiştir. Beyanname 15 Mart 2006’da verilir ve 10 aylık kira geliri 3.000 YTL beyan edilir. Ancak Şevket Bey 10.800 YTL kira gelirinin hepsini beyan etmiştir. Nasıl bir hata vardır?

Çözüm: Vergilendirme ve muafiyet döneminde hata vardır. Normalde her yıl o yıla ait kira gelirinin beyan edilmesi gerekirdi.

IV- DÜZELTME HÜKÜMLERİNE GÖRE DÜZELTİLMESİ MÜMKÜN OLMAYAN VERGİ HATALARI

Aşağıdaki durumların tamamı ya da diğer işlemi gerekli kılmasına ya da açık olarak vergi hatasından söz edilmesinin mümkün bulunmadığı durumlara ilişkin bulunmaktadır.[34]

1- Vergi inceleme raporları ve eklerini oluşturan tutanak ve diğer belgelerdeki hatalar,

2- Ödeme emirlerinde yapılan (toplama hatası gibi olanlar hariç) hatalar,

3- Bir vergi incelemesi veya defter ve belge incelemesi ile kesinlik kazanacak hatalar,

4- Belirli bir hesap döneminde amortisman ayırmayı unutan mükellefin, daha sonra düzeltme talebinde bulunması,

5- Mükellefin değerleme hatalarından doğan matrah fazlalık veya eksiklikleri,

6- Takdir komisyonu kararlarındaki hesap ve matrah hataları,

7- Vergi dairelerine yatırılan emekli kesenekleri, artık farkları, karşılık ve vergilerinin iadesi için yapılan düzeltme talepleri,

8- Düzeltme talebine konu hatanın, ilgili bulunduğu matrahın re’sen takdiri gerektirmesi,

9- Adi ortaklıklarda, ortaklardan biri veya birkaçının başvurusu üzerine, matrahın yargı organlarınca kısmen veya tamamen kaldırılmış olması durumunda; daha önce talepte bulunmayan ortakların düzeltme talepleri,

10- Muafiyet ve mükellefiyet durumunun tartışmalı olduğu durumlarda ileri sürülen mükellefiyet hataları,

11- Katma değer vergisinde, emsal bedelin yanlış hesaplanmasından doğan vergi hataları,

12- Damga vergisine tabi evrakın düzenlenmesinden sonra, hukuki işlemden vazgeçilmesine bağlı düzeltme talepleri.

V- VERGİ HATALARININ ORTAYA ÇIKARILMASI VE BU HATALARI DÜZELTMEYE YETKİLİ ORGANLAR

A- VERGİ HATALARININ ORTAYA ÇIKARILMASI

Vergi hataları yükümlüler tarafından ortaya çıkarılabileceği gibi idaredeki elemanlar tarafından da saptanabilir. VUK’un 119. maddesi hükmü gereği olarak vergi hataları şu yollarla meydana çıkartılabilinir:

– İlgili memurun hatayı bulması veya görmesi,

– Üst memurun yaptıkları incelemeler neticesinde hatanın görülmesi,

– Hatanın teftiş (denetim) sırasında meydana çıkartılması,

– Hatanın vergi incelemesi yapılırken saptanması,

– Mükelleflerin (yükümlünün) başvurusu ile belirlenmesi mümkündür.

Yasa maddesinde de belirtildiği üzere vergi hatası çeşitli şekillerde saptanabilir. Ancak, hatayı bulma görevi daha çok idari organa verilmiştir.[35]

Ayrıca, vergi uyuşmazlığı yargı mercilerine intikal etmiş ise, bu gibi durumlarda vergi hatası yargı organları tarafından da ortaya çıkarılabilmektedir.[36]

B- VERGİ HATALARINI DÜZELTMEYE YETKİLİ ORGANLAR

VUK’un 120. maddesi hükmü uyarınca, Vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdür karar verir. Düzeltme talepleri, vergi dairesi müdürü tarafından 30 gün içinde karara bağlanır. Vergi dairesi bulunmayan yerlerde, malmüdürleri bu yetkiye sahip bulunmaktadır. Söz konusu yetki, doğrudan doğruya vergi dairesi müdürlerine verilmiş olduğundan başkasına devredilemez.[37] Ancak vergi dairesi müdürüne, müdür yardımcısının vekalet etmesi halinde, vekalet eden kişinin düzeltme yetkisine sahip olacağı kuşkusuzdur. Vergi dairesinin dışında saymanlıklar tarafından yapılacak işlemlerde de vergi hatası meydana gelebilir. Bu hataları düzeltme yetkisi de, o mahallin vergi dairesi müdürüne ait olmaktadır. Ancak gerekli ret ve iade ise, saymanlık tarafından yapılacaktır.[38]

Vergi hatalarının düzeltilmesinde hatanın tutarı yönünden herhangi bir sınırlama getirilemez. Buna göre, vergi dairesi hatanın miktarına bakmaksızın düzeltilmesine karar verebilecektir.[39]

VI- VERGİ HATALARINDAN ORTAYA ÇIKAN UYUŞMAZLIKLARIN DÜZELTİLMESİ İLE İLGİLİ İŞLEMLER

Düzeltme isteminde bulunma; VUK’un 122. maddesi uyarınca mükellefler, vergi işlemlerindeki hataları düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. Düzeltme dilekçeleri posta ile taahhütlü olarak da gönderilebilir.

Düzeltme isteminin incelenmesi; Vergi dairesinin ilgili servisi düzeltme talebini kendi mütalaasını da ilave ederek, düzeltme merciine gönderir. Düzeltme mercii talebi yerinde gördüğü takdirde, düzeltmenin yapılmasını emreder; yerinde görmediği takdirde, keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ eder.[40] Düzeltme işleminin reddi hali uyuşmazlık konusuna dönüştürülebilir. Bir başka anlatımla idarenin düzeltme işlemini reddetmesi halinde yükümlü durumu yargıya taşıma hakkına sahiptir. Bu bağlamda idarenin düzeltme istemi ile ilgili her ret yazısı, idari bir işlem niteliği taşır ve uyuşmazlık konusu haline gelir.[41]

Düzeltme işleminin yerine getirilmesi; Vergi hataları düzeltme fişine dayanarak düzeltilir. Düzeltme işleminin yapılması, tarh ya da tahakkuk kayıtlarından olması durumuna göre özellik taşır. Tarh kayıtlarında yapılan düzeltmelerde gerekli düzeltme işlemi yapıldıktan sonra, düzeltme fişinin bir örneğinin mükellefe gönderilmesiyle yetinilir. Tahakkuk kayıtlarından yapılan düzeltmelerde ise, mükelleften haksız yere vergi alınmışsa fazla vergi mükellefe red ve iade olunur. Bunun için, düzeltme fişinin bir örneği, başvuracağı muhasebe ve süre de belirtilmek suretiyle mükellefe tebliğ olunur. Mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde parasını geri almak üzere başvuruda bulunmadığı takdirde hakkı düşer.

VII- VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİNDE ZAMANAŞIMI

Vergi hatalarını düzeltme bakımından getirilen zamanaşımı, niteliği itibariye hak düşürücüdür.[42]

Vergi hatalarının düzeltilmesinde zamanaşımı, düzeltme konusu verginin doğduğu yılı izleyen takvim yılının başından başlayarak 5 yıldır. Ancak Maliye Bakanlığı üç özel durum için ek bir süre öngörmüştür. Buna göre düzeltme zamanaşımı süresi;

– Zamanaşımı süresinin son yıl içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapılması,

– İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği,

– İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanun’a göre hacizin yapıldığı

tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz. Böylece düzeltme zamanaşımı süresi, bu özel durumlarla 6 yıla kadar uzayabilmektedir.[43]

Zamanaşımının geçmesi halinde, hatalı tarh edilen vergilerin veya kesilen cezaların düzeltilerek mükellefe iade edilmesi veya terkin edilmesi mümkün olmamaktadır.[44]

VIII- VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİNİN KAPSAMI

Düzeltme Yolu ile ıslahı istenen vergi, tahakkuk fişi veya ihbarname esasına göre tarh ve tahakkuk ettirilmiş olabilir.

İhbarname ile yapılan tarhiyatlarla ilgili ödemeler yapıldıktan sonra da, vergi hatalarının var olduğu ortaya çıkarılabilir. Örneğin; itirazsız, ceza indirimi ya da uzlaşma sonucu yapılan ödemelerle ilgili vergilerde de, daha sonra düzeltme işlemi yapılabilecektir.

Mükelleflerin, beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere itiraz etmeleri (dava açmaları) mümkün değildir.[45] Ancak itirazi kayıt ve vergi hataları hariç olmak üzere kendi beyanları üzerine yapılan tarhiyata karşı dava açamamaktadırlar.[46]

IX- VERGİ HATALARINI DÜZELTME YOLLARI

Gerek vergiler gerek cezalar bakımından yapılacak düzeltme için kanunda iki yol düzenlenmiştir. Düzeltme işlemi ya vergi dairesince re’sen yapılır ya da yükümlünün başvurusu üzerine gerçekleşir.[47]

A- RE’SEN DÜZELTME

VUK’un 121. maddesine göre, idarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re’sen düzeltilir. Kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kimselerin düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma hakları saklıdır. Re’sen yapılacak düzeltme mükellefin lehine olabileceği gibi aleyhine de olabilir.

Düzeltme mükellef aleyhine ise, yani düzeltmenin sonucu ek bir vergi borcu çıkıyorsa ek verginin tebliği gerekir.

Mükellef bu Tebliğ üzerine yasal süre içinde dava açabilir. Mükellef dava açmazsa, düzeltme ile salınan vergi tebliğ tarihinden 30 gün geçince tahakkuk eder.

Eğer yapılan düzeltme mükellefin lehine ise, düzeltme fişi düzenlenir ve bir örneği mükellefe tebliğ edilir. Bu durumda yükümlü alacaklı ise, fazla ödemiş olduğu kısmı geri almak için, düzeltme fişini tebliğinden itibaren bir yıl içinde ilgili saymanlığa başvurmak zorundadır.[48]

Örnek: Mükellef (A) yıllık gelir vergisi beyannamesinde 50.000 YTL matrah beyan etmiş ve bu matrah üzerinden hesaplanan vergi de, tahakkuk ettirilmiştir. Aradan 6 ay geçtikten sonra, yapılan teftiş sonucu, verginin 30.000 YTL eksik hesaplanarak tahakkuk ettirildiği saptanmıştır.

Bu durumda;

– Başlangıçta hata yapılmamış olsaydı 30.000 YTL tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirilecekti. Yani hata, tahakkuk fişinde yapılmış olmaktadır. Böyle olmasına karşın 30.000 YTL mükellefe ihbarname ile tebliğ edilecektir.

– Mükellef (A)’nın, bu düzeltme yolu ile yapılan tarhiyata karşı dava açma hakkı saklıdır. Dava açılmadığı takdirde, tebliğ tarihinden itibaren 30 gün geçtikten sonra vergi tahakkuk edecektir. Ödeme vadesi ise, tahakkuk tarihinden itibaren birinci ayın sonunda dolacaktır.[49]

B- YÜKÜMLÜNÜN BAŞVURUSU ÜZERİNE DÜZELTME

Vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini, mükellefler talep edebilirler. Talep hakkı tamamen mükellefe aittir. Yükümlünün vergi hatasının düzeltilmesi isteğiyle ilgili vergi dairesine yapılan başvurusu tahsilâtı durdurmaz. Tahsilâtın durması ancak yargısal başvuru yapılmasıyla gerçekleşir.[50]

1- Yönetsel Başvuru Yolu (Düzeltme İstemi)

Vergi Usul Kanunumuzun düzeltme isteminde bulunulmasını bir takım şartlara tabi tutmuştur. Her vergisel işlemin bu yol ile düzeltilmesi yasal olarak mümkün olmadığı gibi, düzeltmenin yapılması da zamanaşımı süresine tabidir.

Hukuksal uyuşmazlıkların da düzeltme yolu ile giderilmesi mümkün değildir. Bir işlem üzerindeki hukuksal uyuşmazlık, yargı kararı ile çözümlenmiş, fakat aynı işlem üzerindeki vergi hatası çözüm dışı kalmışsa; idarenin hatayı düzeltmesi mümkündür. Çünkü vergi hatası, yargı kararının çözümü dışında kalmış bulunmaktadır.

Düzeltme, bizzat adına hatalı işlem tesis edilmiş olan vergi mükelleflerince istenebilir. Vergi sorumlularının ise düzeltme talebinde bulunup bulunmayacağı konusunda açıklık yoktur.[51]

a- Dava Açma Süresi İçerisinde Düzeltme Talebinde Bulunulması

2686 sayılı Kanun ile VUK’un 123. maddesinde yapılan değişiklikle, itiraz süresi içerisinde yapılan düzeltme taleplerinin reddi durumunda, düzeltme talebinin, itiraz dilekçesi sayılması şeklindeki uygulama yürürlükten kaldırılmış ve VUK’ta bu konuda yeni bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu nedenle, dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme taleplerinin reddi durumunda İdari Yargılama Usulü Kanunu hükümlerini göz önüne almak gerekmektedir. “İdari makamların sukutu” başlığını taşıyan İYUK’un 10. maddesine göre, ilgililer haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilirler. Bu başvuruya 60 gün içinde cevap verilmemesi durumunda istek reddedilmiş sayılır. 60 günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse, ilgili, bu cevabı talebin reddi sayabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak bu bekleme süresi 6 ayı geçemez. 60 günlük cevap verme süresinin bitmesinden sonra yetkili makamlarca cevap verilmesi durumunda, cevabın tebliğinden itibaren 60 gün içinde dava açılabilir.

“Üst Makamlara Başvurma” başlığını taşıyan 11. maddede ise ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce idare işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun işlemeye başlamış bulunan idari dava açma süresini durduracağı belirtilmiştir.

Üst makamlara yapılacak başvurunun dava açma süresini durdurabilmesi için, başvurunun aşağıda yazılı usulde ve belirtilen koşullara uygun yapılması gerekir.

– Başvuru üst makama, üst makam yoksa işlemi yapan makama yapılmalı,

– Başvuru yazılı yapılmalı,

– Başvuru dava açma süresi içinde yapılmalı,

– Yapılacak başvuru, mevcut ve dava konusu edilebilir bir işleme karşı yapılmalı ve işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlemin yapılması amacını taşımalıdır.[52]

Örnek: 25.06.2006 tarihinde mükellefe tebliğ edilen ihbarnameye ilişkin dava açma süresi 30 günlük sürenin sonu olan 25.07.2006 tarihinde dolacaktır. Vergi hatası gerekçesiyle, mükellef tarafından dava açma süresi içerisinde 10.07.2006 tarihinde düzeltme talebinde bulunulması durumunda, dava açması süresi olan 30 günlük süre başvurunun yapıldığı tarih olan 10.07.2006 itibarıyla durur. Bu tarih itibarıyla dava açma süresinin 15 günü geçmiş 15 günü kalmıştır. Vergi dairsinin düzeltme talebini reddettiğine ilişkin yazısının mükellefe tebliğine müteakip, kalan 15 günlük süre işlemeye başlayacaktır. Şöyle ki vergi dairesinin red yazısının mükellefe tebliğ edildiği tarih 04.08.2006 olarak düşünülürse; kalan 15 günlük dava açma süresi 05.08.2006 tarihinden itibaren yeniden işlemeye başlayacak ve 19.08.2006 tarihi mesai sonunda dava açma süresi bitmiş olacaktır. Bu tarihten sonra vergi davası açılması imkânı ortadan kalkmış olacaktır.

Vergi dairesinin düzeltme talebine yanıt vermemesi (idari makamların sukutu) halinde ise; 60 günlük idari bekleme süresinin bittiği tarihte istek reddedilmiş sayılır. Bu halde; 60 günlük sürenin bitim tarihi olan 08.09.2006 tarihi itibarıyla kalan 15 günlük dava açma süresi yeniden işlemeye başlar 22.09.2006 tarihinde sona erer.

b- Dava Açma Süresi Geçtikten Sonra Düzeltme Talebinde Bulunulması (Şikayet Yoluyla Başvuru)

İYUK’un tanımış olduğu 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra mükellefin yine düzeltme talebinde bulunabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bu aşamadan sonra VUK’un 124. maddesi gereği hiyerarşik başvuru süreci başlamaktadır. Buna göre dava açma süresini geçiren mükellef önce hatalı vergilendirme işlemini yapan vergi dairesine başvurarak hatalı vergilendirme işleminin düzeltilmesi talebinde bulunur. Vergi dairesi talebi yerinde görüp düzeltme yapabilir. Ancak düzeltme talebini yerinde görmeyip düzeltmeyi reddedebilir de. Böylesi bir durumda mükellef VUK’un 124. maddesinin getirdiği koşul uyarınca hemen dava yoluna gidememektedir. Zira böyle bir durumda 12. madde gereği, önce hatalı vergilendirmeyi yapan vergi dairesine başvurulması buradan alınan red cevabı üzerine “şikâyet” yolu ile Maliye Bakanlığı’na başvurularak hatalı vergilendirme işleminin düzeltilmesi talep edilmelidir.

Ancak Maliye Bakanlığı düzeltme talebini reddederse mükellef red cevabı işlemine karşın vergi mahkemesine 30 gün içerisinde dava açabilir. Burada dava konusunu Maliye Bakanlığı’nın verdiği red cevabı oluşturmaktadır.[53]

Aynı şekilde, il özel idarelerinin vergileri konusundaki düzeltme talepleri reddedilenler şikâyetlerini valiliğe, belediyeye ilişkin vergiler konusundaki düzeltme talepleri reddedilenler de şikâyetlerini belediye başkanlığı’na yapabilirler. Şikâyet idari bir başvurudan ibaret olup bunun kabul veya reddinden hiçbir hukuki sonuç doğmaz.

Dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair işlemin, iptali için dava açılamaz. Yanlışlıkla dava açılması halinde, mahkemenin, dosyayı Maliye Bakanlığı’na gönderilmesi gerekir.[54]

2- Yargısal Başvuru Yolu (Vergi Davası)

Maliye Bakanlığı’nın, şikâyet yolu ile kendisine intikal eden düzeltme talebini reddetmesi veya 60 günlük bekleme süresi içinde hiç cevaplandırmaması halinde, yükümlü vergi mahkemesinde iptal davası açabilir. Açılan davanın konusunu, vergi hatası içeren vergilendirme işlemi değil, şikâyet başvurusunun reddine veya reddedilmiş sayılmasına ilişkin işlem oluşturmaktadır. Bu davada, hasım olarak, red işlemini yapan Maliye Bakanlığı’nın gösterilmesi gerekir.

Davanın, şikâyet başvurusu üzerine İYUK’nun 10. maddesinde belirtilen 60 günlük süre içerisinde talebin reddine ilişkin cevabın tebliğinden; bu süre içerisinde cevap verilmemesi halinde de, talebin reddedilmiş sayılabilmesi için geçmesi gereken 60 günün dolmasından itibaren 30 gün içinde ve vergi mahkemesinde açılması gerekir.

Şikâyet başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davayı vergi mahkemesi önce işin esası açısından incelemeli, yani olayda vergi hatası olup olmadığını belirlemeli ve daha sonra davanın usulüne uygun olarak açılıp açılmadığına karar vermelidir. Vergi mahkemesi, vergi hatası değil de hukuki uyuşmazlık bulunduğuna kanaat getirirse, dava süresinde açılmadığından yani, zamanaşımı nedeniyle reddetmelidir. Şüphesiz, vergi mahkemesinin vermiş olduğu karar kanun yolu denetimine tabidir.[55]

X- SONUÇ

Vergi uygulamalarında vergi mükellefi veya sorumlusu ile vergi idaresi arasındaki uyuşmazlıklarda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116-126. maddelerinde düzenlene “düzeltme ve reddiyat” kurumunun hızlı ve etkili çalıştırılması halinde birçok hatanın, uyuşmazlık konusuna dönüşmeden ve Devlet ile mükellef yargıda hasım olmadan idare nezdinde çözümlenmesi ve bu hataların düzeltilmesi mümkündür. Bu sayede hataların yargı organlarına taşınmadan idari aşamada çözümlenmesiyle uyuşmazlığa taşınan olay sayısı gözle görünür bir seviyede azalma olmaktadır. Ayrıca vergi hatalarının düzeltilmesinde idari yolların kullanılmasıyla gerek mükellef ile vergi idaresinin gerekse de yargı mercilerinin iş yüklerinin artmasını önleyecek ve verim ve zaman kaybını da en aza indirmiş olacaktır.

[1]           Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 10. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Ağustos 2005, s. 106-107

[2]           Şerafettin AKSOY, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, Mart 1999, s. 67.

[3]           Noyan Alper ÜNAL, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Hataları ve Düzeltme Yolları”, Vergi Dünyası, Sayı: 294, Şubat 2006, s. 74

[4]           AKSOY, age, s. 68.

[5]           AKSOY, age, s. 67-68

[6]           Vakhato VELİMANEDOV, Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları (Azerbaycan-Türkiye Karşılaştırılması), Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İzmir 2004, s. 38-39.

[7]           Mehmet TOSUNER-Zeynep ARIKAN, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı, İlkem Ofset, İzmir 2006, s. 98

[8]           AKSOY, age, s. 68

[9]           VELİMANEDOV, agt, s. 40-41

[10]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 99

[11]         ÜNAL, agm, s. 74

[12]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 99

[13]         AKSOY, age, s. 68

[14]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 110-111

[15]         Nizamettin AKALP, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Yolla Çözümü, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İzmir 1993, s. 29

[16] Altar Ömer ARPACI, “Vergi Tarhiyatına Karşı Mükelleflerin Takip Edebileceği Yollar”, http://www.alomaliye.com/altar_omer_vergi_tarhiyati.htm Erişim: 10.10.2006, par. 7.

[17]         ÜNAL, agm, s. 75

[18]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 101

[19]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 101

[20]         AKALP, agt, s. 31

[21]         ÜNAL, agm, s. 76

[22].        TOSUNER-ARIKAN, age, s. 101

[23]         AKALP, agt, s. 32

[24]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 115-116

[25]         Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Güncelleştirilmiş 11. Baskı, Seçkin Kitabevi, Ankara, Ağustos 2005, s. 120.

[26]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 102

[27]         AKSOY, age, s. 71

[28]         Rıfat ENGİN, “Vergi Hatalarında Düzeltme”, Yaklaşım, Sayı:155, Kasım 2005, s. 123

[29]         ÜNAL, agm, s. 76

[30]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 103

[31]         AKSOY, age, s. 72

[32]         ÜNAL, agm, s. 77

[33]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 119

[34]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 124-125

[35]         Veysi SEVİĞ; “Vergi Hataları ve Düzeltme”, http://www.dunyagazetesi.com.tr/news_display_prn.asp Erişim: 10.10.2006, par. 5.

[36]         AKSOY, age, s. 72

[37]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 123

[38]         VELİMANEDOV, agt, s. 60

[39]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 123-125

[40]         Hasan YALÇIN, “Vergi Hataları Nasıl Ortaya Çıkarılır ve Düzeltilir?” http://arama.hurriyet.com.tr/default.aspx Erişim: 10.10.2006, par. 6.

[41]         SEVİĞ, agm, par. 13

[42]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 127

[43]         TOSUNER-ARIKAN, age, s. 106

[44]         ENGİN, agm, s. 126

[45]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 128

[46]         Kürşat YERLİKAYA, “Beyana Dayalı Tarhiyatlarda Vergi Hatasını Düzeltme ve Yargı Yolu-I”, Yaklaşım, Sayı:137, Mayıs 2004, s. 191

[47]         VELİMANEDOV, agt, s. 60

[48]         ÜNAL, agm, s. 78

[49]         KIZILOT, KIZILOT; age, s. 130-131.

[50]         TOSUNER, ARIKAN; age, s. 105-106.

[51]         ÜNAL; agm, s. 78,79.

[52]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 132-134

[53]         Kürşat YERLİKAYA, “Beyana Dayalı Tarhiyatlarda Vergi Hatasını Düzeltme ve Yargı Yolu-II”, Yaklaşım, Sayı: 138, Haziran 2004, s. 168-169

[54]         KIZILOT-KIZILOT, age, s. 138

[55]         VELİMANEDOV, agt, s. 76-77