Gelir Vergisi Mükelleflerinde Zarar Mahsubu
GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ İÇİN MAHSUP İMKÂNI DOĞDUĞU HALDE MAHSUP EDİLMEYEN ZARARLARIN DURUMU VE ZARAR MAHSUBUNDA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN KONULAR
Yazar:Kemal AKMAZ*
E-Yaklaşım / Mart 2011 / Sayı: 219
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere gelir vergisi uygulamasında mükellefler gelir vergisinin konusuna giren her türlü kazanç ve iratları için tek bir beyanname vermekte, farklı gelir unsurlarından elde ettiği kazanç ve iratlarını bu beyannamede toplayarak beyan etmektedir.
Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hâsıl olan zararlar kanunda aksine hüküm bulunmadıkça diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmektedir. Eğer mükellefin o dönemde başka gelir unsurlarından kazanç ve iradı yok ise veya zararın tamamını bu gelirlerden mahsup edememişse söz konusu zararı müteakip beş yıl içinde oluşan gelir ve karlardan mahsup imkânı bulunmaktadır. Ancak bazı durumlarda zararların mahsubuna imkân bulunmamaktadır.
Bu durumlar da yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II- YASAL DÜZENLEME
Gelir vergisinde zarar mahsubuna ilişkin düzenleme, 193 sayılı GVK’nın “Zararların Karlara Takas ve Mahsubu” başlıklı 88. maddesinde yer almakta olup, bu maddeye göre; “Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hâsıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.
Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dâhil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye’de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye’deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Bu maddenin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.”
III- MAHSUBUNA İMKÂN BULUNMAYAN ZARARLAR
A- TİCARİ KAZANÇLARDA
1- Çalınan ve/veya Kaybolan Para veya Mal Bedeli Dolayısıyla Oluşan Zararlar ile Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerden Kaynaklanan Zararlar
Ticari kazancın tespitinde sermayede vuku bulan azalmaların gerek o yılın ticari kazancın veya diğer kaynakların, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubuna imkân bulunmamaktadır. Çünkü gelir vergisinin konusuna gerçek kişilerin kazanç ve iratları (gelirleri) girmekte olup, sermayede meydana gelen azalmayı ve ivazsız intikal gibi faaliyet dışı kaynaklardan doğan sermaye artışını kendisine konu edinmemiştir. Ayrıca mükellefler ticari faaliyetlerini yürütürken basiretli bir tüccar gibi davranmak zorundadır. Dolaysıyla bir mükellefin basiretli davranmaması sonucu para veya malların çalınması veya kaybolması dolayısıyla zayi olan kıymetlerin bedeli, sermaye meydana gelen azalma olup, ticari kazancın tespitinde gider veya zarar olarak dikkate alınmasına imkân yoktur.
Öte yandan vergi kanunları veya diğer bazı kanunlar bir kısım giderlerin ticari faaliyet ile ilişkisi olsa bile gider yazılmasına müsaade etmemiştir. Vergiler için gecikme zammı veya gecikme faizi, işverenin suçundan kaynaklanan cezalar dolayısıyla ödenen zarar ve tazminatlarda olduğu gibi. Aynı şekilde tütün ve tütün mamullerine ait reklâm giderleri ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmakla beraber 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanun’un 5. maddesi gereğince tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderleri ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.
İşte bu türden olan ve uygulamada kanunen kabul edilmeyen giderler olarak adlandırılan ödemelerin gider yazılması dolayısıyla zarar oluşmuşsa buna ilişkin zararların karlara takas ve mahsubuna imkân bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle ticari kâr veya zarara kanunen kabul edilmeyen bu tür giderler ilave edildikten sonra oluşan zarar (mali zarar) mahsup edilecek zarar olarak dikkate alınması gerekmektedir.
2- Müteakip Beş Yılın Kazanç Ve İratlarından Mahsup Edil(e)meyen Geçmiş Yıl Zararları
Ticari faaliyette bulunanlar herhangi bir vergilendirme döneminde zarar etmeleri halinde, bu zararları öncelikle varsa ilgili yılın diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup ederler, mahsup edilemeyen kısmını ise zararın doğduğu yılı takip eden beşinci vergilendirme döneminin sonuna kadarki kazanç ve iratlarına mahsup edebilirler.
Bu konuya ilişkin değerlendirme yapmadan önce ticari kazancın nasıl tespit edildiğine bakılmasına gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre, bilânço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.
Bu hükümler çerçevesinde eğer dönem sonu özsermaye dönem başı özsermayeden fazla ise gelir elde edilmiştir. Aksi durumda ise ticari faaliyetten zarar elde edilmiştir ve sermayede azalma meydana gelmiştir. Aslında yukarıda da ifade ettiğimiz üzere bu azalma gelir vergisinin konusu dışındadır. Zira gelir vergisi gerçek kişilerin gelirleri üzerinden alınan bir vergi olup, sermayeyi kendine konu edinmemiştir. Dolaysıyla sermayede meydana gelen azalmaların karlardan takas ve mahsubunun yapılmaması gerekirdi. Ancak yasa koyucu ticari faaliyette gerçek zararın bir yıldan daha uzun zamanda ortaya çıkabileceği yaklaşımıyla, sermayede meydana gelen azalmanın tespitini beş yıllık süreye bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle beş yıllık zaman dilimi içinde hesap dönemleri sonunda tespit edilen zararlar sermayede meydana gelen zarar olarak kabul edilmemiştir. Dolayısıyla bu zararların müteakip beş yılın karlarına takas ve mahsubu mümkün olup, mahsup edilememesi halinde ise bu zararlar sermayede meydana gelen zarardır ve müteakip dönemlerin gelirlerine mahsubu mümkün değildir. Örneğin 2008 yılına ait zarar en fazla 2013 yılına kadar devredilip bu yılın gelir unsurlarından mahsup edilebilecektir. Bu dönem içinde mahsup edil (e) memesi halinde ise artık zarar sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Bu zararın mahsubuna imkân kalmamıştır.
3- Faaliyetini Terk Eden Mükelleflerin Terk Dönemine ve Önceki Dönemlerine Ait Zararı
Ticari, faaliyetin bütünüyle terk edilmesi halinde, faaliyeti sona eren ticari işletmelerden doğan zararlar diğer gelir unsurlarından mahsup edilemez. Burada bütünüyle terk edilmesinden kasıt, mükellefin ticari hayattan tamamen çekilmesini ifade etmektedir. Mükellef bazı ticari faaliyetlerini sonlandırırken bazılarına devam ediyorsa bütünüyle terkten bahsedilemez. Böyle bir durumda sonlandırılan faaliyetlerden zarar edilmesi halinde bu zararların, ticari faaliyetin bütünü içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Faaliyeti sona eren ticari işletmenin faaliyetin son bulduğu yıla ilişkin zararlarının o yıla ait diğer kaynakların kazanç ve iratlarına da mahsubu mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyetin terk edilmesi veya sonlandırılması ile ticari faaliyet sona ermiştir. Organizasyonda devamlılık kalmamıştır. Kâr (zarar) ticari faaliyete tahsis edilen dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark olduğuna göre, faaliyetin terki ile birlikte artık bir zarardan değil sermayede vuku bulan bir azalmadan bahsedilir. Başka ifadeyle zarar faaliyetin terki ile birlikte zarar sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Aynı durum zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti için geçerlidir.
Bu hususla ilgili olarak Danıştay 4. Daire’nin 26.09.1989 tarih ve E. 1987/1366, K. 1989/3326 sayılı Kararı’nda “.. Ancak bunun için indirilecek zararın, sermayede meydana gelen azalmadan kaynaklanan bir zarar olmaması ve gerçek bir zarar niteliği taşıması gereklidir. Zararın oluştuğu gelir kaynağının ortadan kalkması veya faaliyetin sona erdirilmesi hallerin de artık bir gerçek zarardan değil, sermayede meydana gelen eksilmeden söz edilebileceğinden, bu tür zararların ise, müteakip yıllardaki diğer gelir kaynaklarından elde edilen gelirlerden mahsubuna imkân yoktur. Olayda, yükümlünün ticari faaliyetini 31.12.1978 tarihinde kapatarak işi terk ettiği ve bu hususun Vergi Dairesi’ne bildirildiği açık olduğuna ve tarh döneminde ise yalnızca gayrimenkul sermaye iradı elde edildiğine göre, zararın oluştuğu gelir kaynağında düzenlilik ve devamlılık kalmadığından, bu işten meydana gelen zararın sermaye kaybı niteliği taşıması nedeniyle gerçek zarar gibi kabul edilerek tarh yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradından mahsup edilmesinde yasal isabet görülmemiştir.” denilmiştir.
Keza Danıştay 4. Daire’nin 01.04.1976 tarih ve E. 1974/2635, K. 1976/802 sayılı Kararı’nda da “… davalının ticari faaliyetini (taahhüt işini) 01.01.1969 tarihinden evvel terk ettiği ve 1.10.1969 tarihinde serbest meslek faaliyetine başladığı ihtilafsızdır. Bu durumda taahhüt faaliyeti ve gelirde temadi ve devamlılık kalmadığından bu işten meydana gelen zararın müteakip yılda başlanan serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelirden mahsubuna 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi muvacehesinde imkân bulunmamaktadır.” denilmiştir.
Aynı şekilde kolektif ve adi komandit şirketin, tasfiyesi devam eden dönemlerinde meydana gelen zararların diğer kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün iken[1], tasfiyenin sonuçlanması durumunda kesinleşen zarar, gerçek anlamda sermayede meydana gelen azalmayı ifade edeceğinden, şirket ortaklarınca bu zararın diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlardan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Dolayısıyla mükellef ticari faaliyetine son vermişse ve mahsup edilememiş zararları varsa ve ya terk döneminde zarar doğmuşsa bu zararların gerek işin terk edildiği, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubu yapılamaz.
4- Ölüm Halinde Ölene Ait Cari yıl ve Geçmiş Yıl Zararları
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesi uyarınca ölüm işi bırakma hükmündedir. Dolayısıyla ölüm halinde ticari organizasyon son bulmaktadır. Ayrıca Türk vergi sisteminde gelir vergisi uygulamasında gelirin şahsiliği prensibi geçerlidir. Bu çerçevede ölüm halinde mükellefin vergiye tabi matrahının tespitinde cari yıl gelirinden varsa geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi gerekmektedir. Ancak kıst dönem ticari faaliyetten zarar doğması halinde gerek bu kıst döneme, gerek geçmiş yıllara ait zararların ölenin diğer kaynaklardan doğan kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün olmadığı gibi, mirasçılarca ticari faaliyete devam edilmesi halinde bunlar tarafından elde edilecek kazanç ve iratlara da mahsubu mümkün değildir.
5- İlgili Dönemde Zarar Mahsubunun Yapılmamış Olması
Zarar mahsubunun, oluştuğu dönemde mükellefin başka gelir kaynaklarından kazanç ve iradı varsa bu dönemde veya beş yıllık süre içinde kazancın doğduğu ilk yılda yapılması gerekmektedir. Kazanç ve/veya irat beyan olunan dönemde uygulanmayan zarar mahsubu beş yıllık süre dolmamış olsa dahi sonraki dönemlerde yapılamaz.
Çünkü; aksi bir düşünce tarzı, mükellefleri istedikleri yıl zararını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir.
Ayrıca yukarıda da ifade edildiği üzere, dönem zararları/geçmiş yıl zararları sermayede meydana gelen bir azalmadır. Bu azalma gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Aslında sermayede meydana gelen bu azalmaların karlardan takas ve mahsubunun yapılmaması gerekirdi. Ancak yasa koyucu ticari faaliyette gerçek zararın bir yıldan daha uzun zamanda ortaya çıkabileceği yaklaşımıyla, sermayede meydana gelen azalmanın tespitini beş yıllık süreye bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle beş yıllık zaman dilimi içinde hesap dönemleri sonunda tespit edilen zararlar sermayede meydana gelen zarar olarak kabul edilmemiştir. Bu anlamda zarar mahsubu mükelleflere tanınmış bir haktır. Mükellefler bu hakkı kullanıp kullanmamakta tamamen serbesttirler. Bu tercihlerini beyanname üzerinde kullanmaktadırlar. Bu itibarla, geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi gereken cari dönem beyannamesinde mahsup etmeyen mükellefler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ila 126’ncı maddeleri hükümleri uyarınca verecekleri düzeltme beyannamesi ile mahsup edemezler. Çünkü Maliye Bakanlığı mükelleflerin kendilerine tanınan hakları kullanma ya da kullanmama yönündeki tercihlerini daha sonra hiçbir surette değiştirilmelerine izin vermemektedir.
Bu bağlamda Maliye Bakanlığı tarafından, ilgili yıllara ait beyannamelerinde gösterilmeyen ve indirilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde verilen düzeltme beyannameleri ile dönem karından mahsubunun mümkün olup olmadığı hususunda, verilen 25.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49.125.09/11-104334 sayılı Özelge’de de;
“ İgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen, geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Ayrıca, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır.” denilmektedir.
Ancak bu konuda mükellefin Vergi Usul Kanunu’nun “hata” hükümlerinden yararlanarak ve ilgili dönem beyanname(sini)lerini düzelterek zarar mahsubundan yararlanabileceği yönünde görüşlerin de bulunduğunu ifade etmek isteriz.
Öte yandan birbirini izleyen birden fazla yıl sonucu zararlı ise zarar mahsubu en önceki yıl zararından başlanarak yapılır. Örneğin 2005, 2006, 2007 yılları zararla sonuçlanmış ise öncelikle 2005 yılına ait zarar mahsup edilmelidir. Ancak en önceki yıla ait zarar, beş yıllık süre içinde mahsup edilebiliyorsa sıraya uyulmamasının bir müeyyidesi olmayacaktır.
6- Rıza’en (Gönüllü) Matrah Beyan Eden Mükelleflerin İlgili Yıl veya Geçmiş Yıl Zararları
Mükellef zarar ettiği ve/veya mahsup hakkı devam eden geçmiş yıl zararı olduğu dönemde rıza en matrah artırmışsa, diğer bir ifadeyle cüz’i de olsa bir mali kâr beyan etmişse mükellefin mahsup hakkından vazgeçtiğinin kabulüyle o zararlarının gerek o yılın gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubuna imkân bulunmadığını düşünmekteyim.
Nitekim Maliye Bakanlığınca verilen 11.03.2005 tarih, GEL.0.40/4045-87/11900 sayılı Özelge’de; “İlgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kâr beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Bakanlığın 26.03.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-88-13512 sayılı Özelgesi’nde de; “zarar ettiği ve geçmiş yıl zararı olduğu halde rıza’en kâr beyan eden mükellef için ilgili yıl zararının beyannameye yansıtılmaması ve geçmiş yıllardan devreden zararların bulunmasına rağmen ilgili yıl beyannamesinde rızaen kâr beyan etmiş olduğundan söz konusu zararların müteakip yıllarda mahsubuna imkân bulunmadığı” ifade edilmiştir.
Aynı şekilde Maliye Bakanlığı 25.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49.125.09/11-104334 sayılı Özelge’de de; “Gönüllü matrah artırımı ve benzeri nedenlerle beyannamede gösterilmeyen cari yıl ve geçmiş yıl zarar tutarlarının, daha sonra düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle düzeltilmesi veya ileriki yıllarda verilecek olan beyannamelerde mahsuba konu edilmesi mümkün değildir.” denilmiş olup Bakanlığın bu konudaki görüşünde bir değişiklik söz konusu değildir.
7- Vergiden İstisna Edilmiş Faaliyetlerle İlgili Zararlar
Vergiden istisna edilmiş gelir kaynaklarında meydana gelen zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez. Aslında bu hususla alakalı olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenleme yer almakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Uygulama ve genel kabul görüş istisna kaynaklı faaliyetlerden doğan zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubunun mümkün olmadığı şekildedir.
Bu anlamda;
- Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden (istisnadan yararlanıldığı sürece),
- Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin devrinden ve işletilmesinden,
- Teknoloji geliştirme bölgelerinde gerçekleştirilen yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden,
- Serbest bölgelerde istisnai kapsamına giren faaliyetlerden
zarar doğması halinde bu zararın hiçbir şekilde mahsubuna imkân bulunmamaktadır.
Öte yandan, Dn. 4. Daire’nin 17.02.1998 tarih ve E.1997/1069, K. 1998/563 sayılı kararında; bu konuda yasada açık hüküm olmadığı gerekçesiyle gelir vergisinden istisna edilen faaliyetlerden doğan zararların mahsup edilebileceği hükmüne yer verilmiştir.
8- Türkiye’de Gelir Vergisi’nden İstisna Edilen Kazançlarla İlgili Yurt Dışı Zararlar
Mükelleflerin Türkiye’de Gelir Vergisi’nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararları varsa bu zararların yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün değildir (GVK. Md.88). Mesela Türkiye’de mukim Türk ve yabancı uyruklu gerçek kişiler ile Türkiye’de Türk mevzuatına göre kurulmuş şirketlere ait olup Türk Uluslararası Gemi Siciline tescil ettirilen gemilerin yurt dışında işletilmesinden doğan zararın diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir.
Ancak, Türkiye’de icra edilen bazı faaliyetlerden veya bölgelerden elde edilen kazancın gelir vergisinden istisna edilmesinin gerekçesinin Türkiye’deki belli sektörlerin ve/veya bölgelerin desteklenmesi (eğitim ve öğretim, ar-ge, serbest bölge) olduğu, bu tür faaliyetlerin yurt dışında gerçekleştirilmesi halinde elde edilen gelirlere istisna uygulanmasının mümkün olamayacağı düşünüldüğünde, bu tür faaliyetlerden yurt dışında zarar edilmesi halinde bu zararların Türkiye’de diğer kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratlara mahsup edilebileceği kanaatindeyiz.
9- Yurtdışı Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu
Tam mükellefiyete tabi kişiler, yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edebileceklerdir. Türkiye’de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye’de beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Dolayısıyla mükellef yurt dışı faaliyetiyle ilgili zararlarını faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazını sağlayamazsa bu yurt dışı zararların Türkiye’deki herhangi bir kazancından mahsubu mümkün değildir.
B- ZİRAİ VE SERBEST MESLEK KAZANÇLARDA
Zirai faaliyet de ticari faaliyet gibi sermayeye dayalı bir organizasyondur. Zirai faaliyette de kazanç ticari faaliyette olduğu gibi tespit edilmektedir. Dolayısıyla zirai faaliyetten kaynaklanan zararların, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubunda geçerli esaslar ticari zararlarda olduğu gibidir.
Serbest meslek faaliyetinde zarar doğması pek muhtemel olmamakla beraber, faaliyete yeniden başlandığı dönemlerde demirbaş, mefruşat, peşin ödenen kira giderleri gibi bazı giderlerden dolayı zarar doğmuş olabilir. Bu tür zararların mahsubunda da genel esaslar geçerlidir.
C- MENKUL VE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI İLE ÜCRETLERDE
Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında gider fazlalığından doğan kayıplar “zarar” kabul edilir (GVK md. 88/3. fıkra). Bu zararlar gerek gayrimenkul sermaye iradı olarak kendi içinde, gerek diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Ancak gayrimenkul sermaye iradında gider fazlalığından doğanlar hariç sermayede vuku bulan zararlar mahsup edilemez. Örneğin, kiraya verdiği binanın yanması, yıkılması, aynı şekilde kiraya verilen taşıtın kaza yapması, yanması veya çalınması, mevduat faizi elde etmek üzere bankaya yatırılan paranın bankanın batması nedeni ile anaparanın kısmen veya tamamen kaybedilmesi sonucu oluşan zarar, hisse senetleri alınan şirketin tasfiye sonucunda konulan sermayenin altında tasfiye kalıntısı dağıtması durumunda meydana gelen eksilme sermaye meydana gelen azalma olarak kabul edilir. Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür. İşte bu türden zararların gerek kendi içinde, gerek diğer kazanç ve iratların mahsubuna imkân bulunmamaktadır.
Aynı şekilde adi komandit şirketlerde komanditer ortağın kâr payı menkul sermaye iradı olup, komandit ortaklık zararından komanditer ortağa düşen payın, komanditer ortağın diğer gelirlerinden indirilmesi söz konusu değildir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 74/4. maddesi gereğince gayrimenkul sermaye iradının beyanında gerçek gider yöntemini seçen mükellefler, konut olarak kiraya verdikleri bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’ini kira gelirinden indirebilirler. Bu indirim sadece ilgili gayrimenkule ait hâsılata uygulanır. Dolayısıyla diğer gayrimenkullere ait kira gelirlerinden veya söz konusu gayrimenkulün iş yeri olarak kiraya verilmesinde elde edilen kira gelirlerinden veya kiraya verilmemesi halinde diğer gelirlerden bu indirimin yapılmasına olanak yoktur. Ayrıca bu indirimin kısmen yapılması halinde, yapılamayan kısmın gerek o yılın, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir. Bu hakkın sadece konut olarak kiraya verilen BİR adet gayrimenkul için uygulanacağı tabidir.
Aynı şekilde gayrimenkul sermaye iradının beyanında gerçek gider yöntemini seçen mükellefler öncelikle diğer giderleri ve yukarıda ifade ettiğimiz iktisap bedelinin %5’ini indirirler. Kalan irattan da sahibi bulundukları konutları kiraya verenler kira ile oturdukları konutun kira bedelini indirirler. Ancak kiranın indirilemeyen kısmı olursa bu kısım gider fazlalığı sayılmaz ve diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmez.
Ücret gelirlerinde ise sermaye unsuru olmadığı için zarar söz konusu olmaz.
D- DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA VE ARIZİ KAZANÇLARDA
Gelirin toplanmasında değer artış kazançlarında ve arızi kazançlarda meydana gelen zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubu mümkün değildir (GVK Md. 88 parantez içi hüküm). Bunun nedeni diğer kazanç ve iratların mahiyet itibariyle devamlılık arz etmemesidir. Diğer kazanç ve iratlar sadece olumlu tutarları ile dikkate alınmaktadır.
Ayrıca diğer kazanç ve iratlara konu işlemlerin birinden doğan zararın diğerinden doğan kara mahsubu da mümkün değildir. Örneğin, satın alınan gayrimenkulün beş (2006 ve önceki dönemlerde iktisap edilenin dört) yıl içinde elde çıkarılmasından doğan zararın, satın alınan telif hakkının satışından elde edilen kazançtan mahsup edilemez. Aynı şekilde gayrimenkul satışından elde edilen değer artış kazancından, menkul kıymet alım satımından veya arızi serbest meslek faaliyetinden doğan zararın mahsup edilmesi olanağı yoktur.
Ancak değer artış kazancı kapsamında (ticari bir organizasyon olmaksızın) menkul kıymet alım satımları sebebi ile birden fazla işlem bulunması durumunda sadece bu kapsamdaki işlemler sebebi ile oluşan zararların diğer menkul kıymet alım satımından oluşan karlardan mahsup edilmesi mümkündür.
GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında bulunan değer artışı kazançlarında stopaj matrahı tespit edilirken aynı türden menkul kıymet alım satımından doğan zararların takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahlarından mahsup edilmesine imkân tanınmıştır. Zarar mahsubunun takvim yılı ile sınırlanması yılın son döneminde oluşan zararların mahsubunu engellediğinden değer artışı kazancı mahiyetinde olan satış kazançları için isteyen mükelleflere yıllık beyanname verme imkânı da tanınmıştır.
IV- SONUÇ
Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılına ait gelirlerini tek bir beyanname ile beyan etmekte ve vergi matrahının tespitinde bir gelir kaynağından doğan zarar diğer kaynakların kazanç ve iratlarında mahsup edilmektedir. Genel prensip böyle olmakla birlikte,
- Çalınan ve/veya kaybolan para veya mal bedeli dolayısıyla oluşan zararlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanan zararlar,
- Müteakip beş yılın kazanç ve iratlarından mahsup edil(e)meyen geçmiş yıl zararları,
- Faaliyetini terk eden mükelleflerin terk dönemine ve geçmiş yıllara ait zararı,
- Ölüm halinde ölene ait ilgili yıl ve mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararları,
- Rıza’en matrah beyan eden mükelleflerin ilgili yıl veya geçmiş yıl zararları,
- Vergiden istisna edilmiş faaliyetlerle ilgili zararlar,
- Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar,
- Mükellef yurt dışı faaliyetiyle ilgili zararlarını faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazını sağlayamazsa bu yurt dışı zararlar,
- Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5’inden indirilmeyen kısmı,
- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin elde ettikleri kira gelirlerinden yasada belirtilen giderler düşüldükten sonra kendi ödedikleri kira bedelinin indirilemeyen kısmı,
- Değer artış kazançlarında ve arızi kazançlarda meydana gelen zararlar
diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez.
