1. Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır (VUK md. 229). Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md. 231).
2. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin; vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için de tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir (VUK md.234).

Kanun hükmünde gider pusulasında tarihin gösterilme mecburiyeti olduğu belirtilmiş, ancak bu tarihin mal ve hizmetin alındığı tarih mi, yoksa gider pusulasının düzenlendiği tarih mi, ya da paranın tahsil edildiği/ödendiği tarih mi olduğu belirtilmemiştir[1]. Ancak gider pusulası fatura hükmünde olmakla birlikte, fatura hükümlerine tabi olmadığından, herhangi bir süre de öngörülmediğinden, yapılan ödemeden ziyade alınan mal ya da hizmetin tevsiki öngörüldüğünden, malın teslimi ya da hizmetin ifası ile birlikte düzenlenmesi gerektiği kanaatindeyim.

3. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur. Çiftçiden avans üzerine yapılan mubayaalarda, makbuz, malın teslimi sırasında verilir (VUK md.235).
4. Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir ( VUK. Md. 236). VUK’un 237. Maddesinde makbuzda bulunması gereken unsurlar arasında makbuz düzenleme tarihi yer almamakta olup, paranın alındığı tarihin bulunması mecburiyeti karşısında makbuzun paranın alındığı tarih itibariyle düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
5. Bu belgeler kanunda öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md.227)
6. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması durumunda uygulanacak ceza hükümlerinin yer aldığı 353 maddesinin 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen hükmüne göre; “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 2020 yılı için 350  Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”
7. Bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 2020 yılı için 180.000 TL Türk lirasını geçemez[2].
8. Yasa hükmüne göre maddede adı geçen belgelerin;

• Verilmemesi,
• Alınmaması,
• Düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi,
• Bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi,
• Kanunun öngördüğü zorunlu bilgileri taşımaması,
• Faturanın 7 günlük süre içinde, diğer belgelerin öngörülen zamanda düzenlenmemiş olması,

hallerinde; her bir belge için 2020 yılında 350 TL Türk lirasından aşağı olmamak ve bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 180.000 TL Türk lirasını geçmemek üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

9. Faturanın malın tesliminden veya hizmetin ifasından itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi zorunlu olmakla birlikte, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan satışlarda, fatura düzenlenmesindeki yedi günlük süre kabul tarihinden itibaren başlar (173 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği)
10. Danıştay İçtihatlarına göre; VUK md. 353/1’ göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için İdare tarafından “satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespit edilmesi” ile mümkün olup, belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir. Ayrıca idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca; varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilemez. Danıştay 4. Daire 22.11.2006 Tarih, E. : 2006/2998, K. : 2006/2299 No. lu kararı ; 27 Mart 2007 Tarih, 26475 Sayılı R.G.). Bu minvalde yapılan randıman incelemesi ya da kaydi envanter sonucu emtiada tespit edilen noksanlık üzerinden gerekli tespitler yapılmadan, fatura düzenlememekten dolayı mükellefe özel usulsüzlük cezası kesilemez[3].
11. Vergi idaresince özel usulsüzlük cezası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, eylemin usulüne uygun olarak tespit edilmiş bulunması gereklidir. Bu tespitin, usulüne uygun olarak düzenlenmiş yoklama ve inceleme tutanağı ile yapılmış olması gerekeceği kuşkusuzdur. Yeminli mali müşavir raporları üzerinden idarece ayrıca bir tespit yapılmadan doğrudan ceza kesilmez.
12. Bu belgeleri düzenlememekten/vermemekten dolayı özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte, emtianın satıldığı dönemin, fatura düzenlemesini gerektiren koşulların varlığının ve düzenlenmesi gereken faturanın kesin sayısı tespit edilmiş olması gereklidir. Zira, düzenlenmeyen her belgenin fatura olması zorunlu değildir. Bu belge, perakende satış vesikası da olabilir. Bu sebeple, genel ceza ilkesine göre, cezayı gerektiren eylemin tüm unsurlarının tam olarak tespit edilmesi zorunludur; varsayıma dayanarak veya kıyas yoluyla ceza uygulanamaz.
13. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 07.05.2010 tarih, E:2009/271, K:2010/218 sayılı Kararı’nda, “353. maddenin takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği gerekçesiyle”, 2003 yılına ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap dönemi kapandıktan sonra 2005 yılında düzenlenen vergi inceleme raporunda verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesini maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden yerel mahkemenin ısrar kararını yargılama usulüne ve hukuka uygun görmemiştir.
14. Kanun koyucu elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgenin kağıt ortamında düzenlenmesi halinde de, bu belgeleri hiç düzenlenmemiş saymaktadır. Belge düzenlemekten nihai maksat vergi alacağının güvence altına almaksa, sırf e-belge yerine kâğıt fatura düzenlenmesini, hiç belge düzenlemekle bir tutarak aynı cezayı uygulamak Anayasanın 2. Maddesi özelinde cezada orantılılık ilkesi ile bağdaşmadığı kanaatindeyim. Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer aldığı üzere suç ile ceza arasında orantı bulunması iki yönden ele alınmalıdır. İlk olarak, kanunda unsurları belirtilmiş suç ile bunun karşılığı olan ceza orantılı olmalıdır. İkinci olarak, benzer hukuki değerleri koruyan suçlar için belirlenen cezalar arasında bir orantı bulunmalıdır. Cezanın önleme amacına ulaşılabilmesinde orantılılık önemlidir. Önlemenin gerçekleşebilmesi için cezalandırmanın yeterli olması, suçu avantaj sağladığı için işlemekten vazgeçmesi gerekir. Cezanın, beklenen sonucu doğurması için, yol açtığı zararın, suçlunun suçtan elde edeceği yararı aşması yeterlidir. Bu sebeple e-belge yerine kâğıt belge düzenlenmesinde uygulanan cezanın Anayasanın hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığı, bu ceza düzenlemesinin yeniden ele alınması gerektiği kanaatindeyim.
15. E-belge yerine kâğıt belge düzenlenmesinde olduğu gibi, bahse konu belgelerin öngörülen süre geçtikten sonra düzenlenmesi halinde bu belgelerin hiç düzenlenmemiş belge sayılması ve hiç düzenlenmemiş belge için öngörülen tutarda ceza kesilmesinin kanuni, ancak hukuki olmadığı, Anayasanın 2. maddesi uyarınca cezada orantılılık ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Kuşkusuz, vergilendirmede belge düzenine uyma yükümlülüğünden beklenen, bu yükümlülüğe aykırı davranan mükelleflerin cezalandırılması değil; ceza tehdidi altında mükellefleri belge düzenine uymaya zorlayarak, vergi alacağının güvence altına alınmasıdır. Zira belge düzenlemekten maksat, vergiyi doğuran olayın belgeler üzerinden kayıt ve beyanlara yansıtılmasıdır. Belge geç düzenlense de vergiyi doğuran olay defter ve beyanlara yansımıştır. Böylelikle belge düzenlemekten maksat hasıl olmuştur. Dönemsel olarak vergi ziyaı oluşmuşsa bunun için vergi ziyaı cezası kesilecek ve vergi gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Dolayısıyla belgenin geç düzenlenmesi ile hiç düzenlenmemesini aynı kefeye koymak hukuki ve sağlıklı bir yaklaşım olamaz. Bu nedenle geç düzenlenen belgeler için ya daha düşük ceza öngörülmeli ya da belgenin düzenleneceği tarih, misal aynı ay içerisinde düzenlenmesi gibi, genişletilmelidir.
16. 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen hükmü ile “fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi” de özel usulsüzlük kapsamına alınmıştır. Bu değişiklikten önce yasal bir düzenleme olmadığından dolayı, kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura ile işlem kayıt altına alındığından,  vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından, fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları İdari Yargı mercilerince iptal edilmekteydi. Bu yasal değişikle tipiklikteki eksik giderilmiş olup, bu gerekçe ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinde engel kalmamıştır. Ancak yukarıda da ifade ettiğimiz üzere bu düzenlenmenin Anayasanın sosyal hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığını tekraren ifade etmek isteriz.
17. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzları ile fatura yerine geçen belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
18. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzları ile fatura yerine geçen belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Bu meyanda ortada bir satış, ticaret olmadığı halde düzenlenen belge sahte belgedir. Bu belgeyi düzenleyen de kullanan da kaçakçılık suçu işlemiş olur.Bu kapsamdaki vergi ve cezalar için uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.
19. Sahte belge ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, ziya uğratılan vergi üç kat vergi ziyaı cezası ile tahsil edilir. Misal ortada bir satış, ticaret olmakla birlikte bu faturada tutarın ya da muhteviyatının gerçekten faklı gösterilmesi halinde bu belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belgedir. Sahte belgede olduğu gibi bu belgeyi düzenleyen de kullanan da kaçakçılık suçu işlemiş olur ve bu kapsamdaki vergi ve cezalar için uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.

  02.05.2020 - İZMİR
   Frekans Denetim

 Dr. Kemal AKMAZ
Yeminli Mali Müşavir

[1] 01.02.1994 tarih, 21536 sayılı R.G.’de yayımlanan 225 Sıra No.lu VUK Genel tebliğinde “düzenleme tarihi” denilmiştir.

[2] Maddenin 7103 sayılı kanunla değişmeden önceki hali “ verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 10.000.000 liradan  aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 5.000.000.000 lirayı geçemez.”

[3] Ayrıca Bknz. Dn. VDDK’nın, 07.05.2010 tarih ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı kararı

The post Fatura Usulsüzlüğü ve Cezası first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

A. YASAL DÜZENLEMELER

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre defter tutmak mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler, tuttukları defterlerle, kayıtların tevsikinde kullandıkları vesikaları, ilgili bulundukları yılı (*) takip eden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye  (VUK Mad. 253), bu mükelleflerle birlikte mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK Mad. 256).

Ayrıca bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir (VUK Mad. 256).

VUK’ta “kaçakçılık suçları ve cezaları” hakkında düzenlemelerin yer aldığı 359/a-2 maddesinde; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı, aynı madenin devamında “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,  inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edileceği,

 ifade edilmiştir.

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ayrıca özel usulsüzlük cezası da gerektirdiğinden, buna dair ceza uygulamalarına ilişkin hükümlerin yer aldığı VUK Mük. Md. 355’de ; …defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı, özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunacağı, verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde özel usulsüzlük cezasının bir kat artırılarak uygulanacağı ifade edilmiştir.

Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir (VUK Md.367).

Öte yandan mükellefin defter ve belgeleri ibraz etmemekten dolayı hakkında hapis cezası verilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Ceza mahkemesi kararları, VUK kapsamındaki vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz (VUK Md.367).

B. KONUYA İLİŞKİN AÇIKLAMA

Gizleme suçunun işlenebilmesi için

• Defter ve belgelerin Vergi Usul Kanunu kapsamında tutulma, düzenleme, muhafaza ve ibraz zorunluluğunun olması,
• Defter ve belgelerin varlığının sabit olması,
• Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili memurlar tarafından yazıyla istenmiş olması,
• İbrazın vergi incelemesi amaç ve kapsamında istenmiş olması,
• İbraz talebinin muhafaza ve ibraz süresi içinde yapılmış olması,
• İbraz edilmeme halinin haklı bir nedene dayanmaması veya mücbir sebepten kaynaklanmaması,

Gerekir.

1.Suçun Konusu:

Suçun konusu VUK kapsamında tutulan defter veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunun “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerdir. Varlığı noter ya da ticaret sicil tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmayan defter ve belgeler suçun konusuna girmez.

Suçun oluşumu için defter ve belgeler vergi incelemesine yetkili olan kimseler tarafından muhafaza ve ibraz süresi içinde istenmiş ve verilen süre içinde ibraz edilmemiş/gizlenmiş olması gerekir.

Diğer kanunlar kapsamında tutulan defter ya da düzenlenen belgelerin ibraz edilmemesi gizleme fiilini oluşturmaz. Yine defter ve belgelerin 3568 sayılı yasa kapsamında meslek mensubuna, bankalar yeminli murakıbına ya da vergi inceleme yetkisi olmayan yoklama memuru ya da gelir uzmanına ibraz edilmemesi gizleme suçunu oluşturmaz.

Ayrıca suçun oluşmaması için defter ve belgelerin birlikte “eksiksiz ve tam olarak” ibraz edilmesi gerekmekle birlikte, hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi” halinde gizleme suçu oluşmaz. Örneğin kayıtlarda yer almakla birlikte, ibraz edilmemiş olup, varlığı karşıt inceleme yoluyla tespit olunabilen bir faturanın ibraz edilmemiş olması halinde gizleme suçundan bahsedilemez. Bu tip fiille için VUK 352’nci maddeye göre usulsüzlük cezası kesilmekle yetinilir.

Suçun oluşumu için defter ve belgelerin vergi incelemesi için istenmiş olması gerekir. Misal işi bırakan mükellefin kullanmadığı belgelerin iptali için istenmiş olması ve ibraz edilmemesi halinde gizleme suçu gerçekleşmez. Öte yandan defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmiş olması suçun oluşumunu engellemez. Gizleme suçunun oluşumu için defter ve belgelerin hangi saikle ibraz edilmemiş olduğunun önemi yoktur. Ayrıca gizleme fiili Anayasa’nın 38. Maddesi kapsamında susma hakkı olarak kabul edilmez.

2.Suçun Faili:

Usulüne uygun olarak istenmiş olmasına rağmen defter ve belgeleri ibraz etmemek/gizlemek sorumlu tutulacak olanlar gerçek kişi mükellefler ile tüzel kişiliği haiz mükelleflerde şirket temsilcileri, vergi mükellefi olmakla birlikte tüzel kişiliği olamayan dernek, vakıf ve cemaat gibi kuruluşlarda bunları idare edenlerdir. Defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğü vekalet akdiyle başkalarına devredilemez[1]. Küçük ve kısıtlıların vergi mükellefi olması halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri vasıtasıyla yerine getirileceğinden muhafaza ve ibraz yükümlülüğü de kanuni temsilcilerdedir. Adi ortaklıkta ortaklığın tüzel kişiliği olmadığından ortakların tamamı muhafaza ve ibraz etmekten sorumludur. Ayrıca defter ve belgelerin mükellefin muhasebecisinde olması ve vermemesi gibi gerekçeler, mükellefin defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünü kaldırmaz. Tüzel kişi ya da tüzel kişiliği olmayan kuruluşlarda ibraz ödevi suç tarihi itibariyle tüzel kişiliğin temsilcisi ya da kuruluşları idare edenlerdir. Mükellefin ölümü halinde defter ve belgelerin ibraz yükümlülüğü, defter ve belgeler kendilerine fiilen intikal etmiş olduğu halde, miras kabul eden ancak, kendisinden istenen defter belgeleri ibraz etmeyen mirasçılardır.

3.Suçun Tarihi:

 Suç tarihinin tespiti hem suçun varlığının, hem de dava zamanaşımının hangi tarihte başladığının bilinmesi açısından önem arz eder. Vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili elemanlara varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi/gizlenmesi suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda suçun tarihi, defter ve belgelerin isteme yazısının usule uygun tebliğinden itibaren verilen mühletin bitimini takip eden gündür[2].  Buna göre en az 15 günlük mühlet verildiği dikkate alındığında 2015 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme sayılabilmesi için (incelemenin dairede yapılacağı varsayımı üzerine) defter ve belgeleri isteme yazının 15.12.2020 tarihi itibariyle tebliğ edilmesi olması gerekir ki, ibraz edilmeme halinde 15 günlük süreninin bittiği günün ertesi günü olan 31.12.2020 suç tarihidir. Defter ve belgeleri isteme yazısı ayın 16’sında tebliğ edilmiş olsaydı, suç tarihi 2021’e sarkacağından ve beş yıllık ibraz süresini aşacağından gizleme suçundan bahsedilemez. Bir başka görüşü göre suç tarihi usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısında 15 günden az olmamak üzere verilen sürenin bittiği gündür[3]. Bu görüşü göre de 2015 yılı defter ve belgelerin 16.12.2020 tarihine kadar istenmiş olması gerekir.  Mükellefe ibraz için ek süre verilmesi halinde suç tarihi verilen ek sürenin bittiği tarihin ertesi günüdür. İbraz süresinin mali tatile rastlaması halinde, mali tatil süresince ibraz süresinin işlemeyeceği unutulmalıdır.

Ancak mükellef verilen mühletten önce defter belgelerin kaybolduğunu, ibraz edemeyeceklerini bildirmişse suç tarihi bildirdikleri tarihtir. Ayrıca aynı yazı ile birden fazla yıla ait defter ve belgelerin ibrazı istenmiş ve ibraz edilmemişse tek gizleme suçu oluşur. Ayrı ayrı istenmesi halinde ise her bir yıl için ayrı ayrı gizleme suçu oluşur.

Öte yandan işyerinde yapılacak incelemelerde normal koşullarda defter ve belgelerin ibrazı için asgari on beş gün süre verilme mecburiyeti yoktur. Böyle durumda inceleme elamanı iş yerine gittiğinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, mükellefin izahatıyla birlikte durum tutanak altına alınmalıdır. Bilindiği üzere esas olan incelemenin iş yerinde yapılmasıdır. Mükellefin işyerinin müsait olmaması, ölümü, işi terk etmiş ya da geçici olarak bırakmış olması ya da mükellefin talep etmesi halinde inceleme dairede yapılabilir. Böyle bir durumun varlığı tespit olunmadın yapılan tebligatlar geçersiz olup, Yargıtay’ın içtihatları bu yöndedir. Vergi incelemesi daire ya da iş yeri nerede yapılacak ise defter ve belgelerin ibrazı oraya istenmeli ve yapılmalıdır. Ancak her olay kendi bünyesinde değerlendirileceğinden, iş, işletme ve iş yeri koşullara göre farklı ve hakların sebepleri varlığı halinde fiili duruma göre hareket edilebilir.

4.Görevli-Yetkili Mahkeme:

Ceza yargılaması ilk derece mahkemeleri olarak “Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun” çerçevesinde, suça ilişkin cezaların ağırlığına göre belirlenen “sulh ceza”, “asliye ceza” ve “ağır ceza” mahkemeleri tarafından gerçekleştirilir. Gizleme suçunda ise öngörülen üst sınır üç yıl olduğu için bu suç açısından görevli mahkeme asliye ceza mahkemesidir. Vergi suçlarında yetkili mahkeme, vergi ödevlisinin bağlı bulunduğu vergi dairesinin yer açısından bağlı olduğu mahkemedir.

5.Mütalaa Şartı:

Mükellefin defter ve belgeleri gizlemek suretiyle kaçakçılık suçundan yargılanabilmesi /kovuşturulabilmesi için Hazine ve Maliye Bakanlığının mütalaası şarttır. Bu nedenle gizleme suçunun işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenecek vergi suçu raporu rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. Aksi halde, başka bir ifadeyle suçunu bildirilmemesi halinde TCK md. 279’a göre suç işlemiş sayılırlar.

6.Muhafaza ve İbraz Süresi:

 Yukarıda da ifade edildiği üzere muhafaza ve ibraz zamanaşımı süresi, tahakkuk zamanaşımı paralelinde, beş yıldır. Defter ve belgelerin ibrazı için mükellefe en az on beş gün mühlet verilir. Haklı sebeplerin varlığı ve istenmesi halinde ek süre de verilebilir. Defter ve belgelerin ibrazı yetkili memurlar tarafından beş yıllık zamanaşımı süresi içinde istenebileceğinden bu süre geçtikten sonra ibraz edilmeme (gizleme) suçu sayılmaz. Vergi Usul Kanunu kapsamında defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl süre ile saklanması mecburidir. Bu durumda genel hesap dönemi kullanan mükellefler 2015 yılına ait defter ve belgelerini 2020 yılı sonuna kadar muhafaza ve vergi incelemesi maksatlı olarak yetkililer tarafından yazıyla istendiğinde ibraz etme mecburiyetindedirler. Özel hesap dönemi kullanan ticari ya da zirai kazanç mükellefleri de, bir hesap dönemine ait defter ve belgelerini, o hesap döneminin kapandığı yılı takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl süreyle muhafaza ve ibraz etme mecburiyetinde olduğundan 01.08.2014-31.07.2015 hesap dönemine ait defter ve belgelerini 2020 yılı sonuna kadar muhafaza ve istendiğinde ibraz mecburiyeti vardır.

6.Zayi Belgesi :

Mükellef saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir (TTK md.82/7). Vergi inceleme elemanı zayi belgesinin hükümleri ile bağlı değildir. Yaptığı inceleme ve araştırmalar neticesinde kendisine sunulan zayi belgesinin gerçeği yansıtmadığı ve mükellefin iyi niyetli olmadığı noktasında tespitlerde bulunursa, adli yönden defter ve belgeleri gizleme suçundan işlem yapması gerekir. Öte yandan defter ve belgelerin zayi olması, zayi belgesi olsa dahi, mükellefin ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldır­maya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülmez. Çünkü ticari icapla­ra göre, emtia satın alınan kişi ve ku­ruluşları tanımak ve bilmek durumun­dadır.  Bu sebeple umuma müessir deprem ve sel felaketi gibi tabi afetlerin haricindeki (yangın, çalınma, kaybolma gibi) mücbir sebeplerden dolayı defter ve belgelerini ibraz edemeyen, ancak ispat külfeti kendisine ait fatura ve benzeri belgeleri ibraz etme olanağına sahip iyi niyetli mükelleflerin katma değer vergisi yönünden  indirim haklarının ortadan kaldırılmaması ve bu niyeti taşımayan mükelleflerce konunun ihmal ve suistimale neden olmaması açısından;

• Yasal defter ve belgelerin zayi ol­duğunu mahkemeden aldıkları karar ile tevsik etmeleri,
• Ödedikleri KDV’yi mal ve hizmet satın aldığı firmalardan temin edecekleri fatura nüshaları veya fotokopilerini inceleme elemanına ibraz etmeleri,
• İnceleme elemanınca yapılacak incelemeyle söz konusu KDV’nin alıcı tarafından ödendiğinin ve satıcı tarafından da KDV beyanlarına intikal ettirilerek beyan edildiğinin tespit edilmesi,
• İnceleme elemanının düzenlediği raporda olumlu kanaat belirtmesi,

halinde ispat ve tespit olunanlarla sınırlı olarak indirimlerinin kabul edilmesi, bu şart­ların gerçekleşmediği durumlarda ise, KDV indirimlerinin reddedilmesi, iyi niyetli mükelleflerin mağduriyetlerini önleyecektir.

 7.Varislerin (Mirasçıların) Ölenin Defter ve Belgelerini İbraz Etmemesi

Mükellefin vefat etmiş olması halinde defter ve belgeleri ibraz görevi,  Vergi Usul Kanunu’nun 12. maddesi gereğince mirası reddetmemiş mirasçılarına düşmektedir. Mirasçılar herhangi bir mücbir sebep olmaksızın kendilerine fiilen intikal eden defter ve belgeleri ibraz etmemeleri halinde, ibrazı istenen yıla ait KDV indirimlerinin reddi yoluna gidilecek ve indirimlerin reddi sonu ortaya çıkan vergiler de üç kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Keza diğer vergi matrahlarının da re’sen takdir edilmesi gerekmektedir.

Mirasçılar hakkında adli yönden kaçaklılık hükümlerinin uygulanabilmesi ve üç kat vergi ziyaı cezası ile ibraz etmemekten dolayı özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, ibrazı istenen defter ve belgelerin fiilen mirasçılara intikal etmiş olduğunun tespiti gereklidir. Aksi halde mirasçılar, kendilerine intikal etmemiş, başka bir ifadeyle de ölenin muhafaza etme mecburiyetinde olduğu halde kaybettiği defter ve belgelerden dolayı cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca sorumlu tutulamaz.  Keza mirası kabul etmekle birlikte defter ve belgeler kendisinden istenmeyen mirasçılar da ibraz etmemekten dolayı sorumlu tutulamaz.

Bir özelgede, defter ve belgeleri ibraz etmeyen mirasçılar adına KDV Kanununun 34/1. maddesi gereğince katma değer vergisi tarhiyatı yapılması ve Vergi Usul Kanununun 352. maddesine istinaden usulsüzlük cezası kesilmesi yönünde yapılan işlemlerin kanuna uygun bulunduğu belirtilmiştir[4]. Bir Danıştay kararında da benzer bir görüş ortaya konulmuş ve lokanta işletmekteyken vefat eden mükellefin mirasçıları tarafından defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine dönem matrahının inceleme elamanınca re’sen takdirinin yerinde olduğuna ve yıl içinde indirim konusu yapılan KDV’nin indiriminin kabul edilemeyeceğine karar verilmiştir[5].

C. GİZLEME FİİLİNİN SONUÇLARI

 Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından istenmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde;

• Öncelikle mükellefe VUK Mük. 355’nci madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir. 2020 yılında bu ceza birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 2.300 TL Türk Lirası, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basıt usulde tespit edilenler hakkında 1.200 TL Türk Lirası, bunların dışında kalanlar hakkında 600 Türk Lirası’dır. Verilen ikinci süreye ve yapılan tebligata rağmen ibraz edilmemesi durumunda bu ceza bir kat artırılır.
• İkinci olarak mükellefin vergi matrahları yeniden ve re’sen takdir edilir. Uygulamada genel olarak gelir/kurumlar vergisi ve geçici vergi matrahları mükellefin beyanında olduğu gibi re’sen takdir olunurken, katma değer vergisi yönünden vergi indirimleri reddolunmak suretiyle vergi tarh edilir, ya da olması gereken katma değer vergisi beyanı yeniden düzenlenir.
• Üçüncü olarak vergi ziyaı gerçekleşmişse re’sen tarh olunan vergiler üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası uygulanır. Mükellef tarh olunan vergi ve cezalar için uzlaşma talebinde bulunamaz. Ancak, VUK’un 376. Maddesi kapsamında cezada indirim, keza aynı kanun kapsamında kanun yolundan vaz geçme hükümlerinden de yararlanabilir.
• Dördüncüsü gizleme fiili işleyenler hakkında, on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Bu sebeple Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulur.
• Beşincisi bu mükellefler özel esaslara alınırlar. Katma değer vergisi iade talepleri ancak vergisi incelemesi sonucu düzenlenecek vergi inceleme raporlarına istinaden yerine getirilir. Örneğin 2016 yılı defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefin 2017 yılı katma değer vergisi iade talebi bu şekilde gerçekleştirilir. Kendisinden mal ya da hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde, gizleme suçunu işleyen mükelleften olan alımlarının ispatı istenir.

İzmir, 05.05.2020
 Frekans Denetim

  Dr. Kemal AKMAZ
  Yeminli Mali Müşavir

[1] Yargıtay 11. Ceza dairesi 12.12.2019 T., E. 2019/2372, K.  2019/9338 sayılı karar.
[2] Yargıtay 11. C.D. 16.1.2020 T, 2017/8541 E. 2020/329 K.  Yargıtay  11. Ceza Dairesi, 24.12.2019 T, 2017/1493 E. 2019/9955 K. Yargıtay 11. C.D. 05/06/2013 T. 2012/4080 E. 2013/9410 K.; Yargıtay 11. C.D. 13/06/2013 T. 2012/2905 E. 2013/10110 K.; Yargıtay 11. C.D. 20/06/2013 T. 2012/6025 E. 2013/10541 K.; Yargıtay 11. C.D. 06/09/2013 T. 2012/1459 E. 2013/12412 K
[3] Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Basın Yayın Dağıtım,5. Baskı, Bursa, 2011, s.420.
[4] M.B.’nın 22.03.1996 tarih ve 55-5534-140/11985 sayılı özelgesi.
[5]     Danıştay 11. Dairesinin 18.5.1995 tarih ve E: 1995/2123, K:1995/1514 sayılı kararı.
(*) Kanunda geçen “ilgili bulundukları yılı” ifadesinden defterler için tahsis edildikleri yıl; belgeler için ise düzenlendiği yıl anlaşılmalıdır. Muhafaza ve ibraz süresi genel olarak tarh zamanaşımı süresine  paralel olmakla birlikte, lafzi olarak tarh zamanaşımı süresine bağlanmamıştır. Muhafaza ve ibraz süresinin, yıllara sari işlerde hesap dönemine, maddi duran varlıklarda amortisman süresine ya da dönem zararında mahsubunun yapıldığı yıla bağlanmasının  kıyas yoluyla hükmün genişletilmesi olarak anlaşılması gerekir.

The post Vergi Usul Kanunu Kapsamında Gizleme (İbraz etmeme) Suçu first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.