Fatura Usulsüzlüğü ve Cezası

1. Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır (VUK md. 229). Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md. 231).
2. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin; vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için de tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir (VUK md.234).

Kanun hükmünde gider pusulasında tarihin gösterilme mecburiyeti olduğu belirtilmiş, ancak bu tarihin mal ve hizmetin alındığı tarih mi, yoksa gider pusulasının düzenlendiği tarih mi, ya da paranın tahsil edildiği/ödendiği tarih mi olduğu belirtilmemiştir[1]. Ancak gider pusulası fatura hükmünde olmakla birlikte, fatura hükümlerine tabi olmadığından, herhangi bir süre de öngörülmediğinden, yapılan ödemeden ziyade alınan mal ya da hizmetin tevsiki öngörüldüğünden, malın teslimi ya da hizmetin ifası ile birlikte düzenlenmesi gerektiği kanaatindeyim.

3. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur. Çiftçiden avans üzerine yapılan mubayaalarda, makbuz, malın teslimi sırasında verilir (VUK md.235).
4. Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir ( VUK. Md. 236). VUK’un 237. Maddesinde makbuzda bulunması gereken unsurlar arasında makbuz düzenleme tarihi yer almamakta olup, paranın alındığı tarihin bulunması mecburiyeti karşısında makbuzun paranın alındığı tarih itibariyle düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
5. Bu belgeler kanunda öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md.227)
6. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması durumunda uygulanacak ceza hükümlerinin yer aldığı 353 maddesinin 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen hükmüne göre; “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 2020 yılı için 350  Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”
7. Bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 2020 yılı için 180.000 TL Türk lirasını geçemez[2].
8. Yasa hükmüne göre maddede adı geçen belgelerin;

• Verilmemesi,
• Alınmaması,
• Düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi,
• Bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi,
• Kanunun öngördüğü zorunlu bilgileri taşımaması,
• Faturanın 7 günlük süre içinde, diğer belgelerin öngörülen zamanda düzenlenmemiş olması,

hallerinde; her bir belge için 2020 yılında 350 TL Türk lirasından aşağı olmamak ve bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 180.000 TL Türk lirasını geçmemek üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

9. Faturanın malın tesliminden veya hizmetin ifasından itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi zorunlu olmakla birlikte, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan satışlarda, fatura düzenlenmesindeki yedi günlük süre kabul tarihinden itibaren başlar (173 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği)
10. Danıştay İçtihatlarına göre; VUK md. 353/1’ göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için İdare tarafından “satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespit edilmesi” ile mümkün olup, belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir. Ayrıca idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca; varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilemez. Danıştay 4. Daire 22.11.2006 Tarih, E. : 2006/2998, K. : 2006/2299 No. lu kararı ; 27 Mart 2007 Tarih, 26475 Sayılı R.G.). Bu minvalde yapılan randıman incelemesi ya da kaydi envanter sonucu emtiada tespit edilen noksanlık üzerinden gerekli tespitler yapılmadan, fatura düzenlememekten dolayı mükellefe özel usulsüzlük cezası kesilemez[3].
11. Vergi idaresince özel usulsüzlük cezası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, eylemin usulüne uygun olarak tespit edilmiş bulunması gereklidir. Bu tespitin, usulüne uygun olarak düzenlenmiş yoklama ve inceleme tutanağı ile yapılmış olması gerekeceği kuşkusuzdur. Yeminli mali müşavir raporları üzerinden idarece ayrıca bir tespit yapılmadan doğrudan ceza kesilmez.
12. Bu belgeleri düzenlememekten/vermemekten dolayı özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte, emtianın satıldığı dönemin, fatura düzenlemesini gerektiren koşulların varlığının ve düzenlenmesi gereken faturanın kesin sayısı tespit edilmiş olması gereklidir. Zira, düzenlenmeyen her belgenin fatura olması zorunlu değildir. Bu belge, perakende satış vesikası da olabilir. Bu sebeple, genel ceza ilkesine göre, cezayı gerektiren eylemin tüm unsurlarının tam olarak tespit edilmesi zorunludur; varsayıma dayanarak veya kıyas yoluyla ceza uygulanamaz.
13. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 07.05.2010 tarih, E:2009/271, K:2010/218 sayılı Kararı’nda, “353. maddenin takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği gerekçesiyle”, 2003 yılına ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap dönemi kapandıktan sonra 2005 yılında düzenlenen vergi inceleme raporunda verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesini maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden yerel mahkemenin ısrar kararını yargılama usulüne ve hukuka uygun görmemiştir.
14. Kanun koyucu elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgenin kağıt ortamında düzenlenmesi halinde de, bu belgeleri hiç düzenlenmemiş saymaktadır. Belge düzenlemekten nihai maksat vergi alacağının güvence altına almaksa, sırf e-belge yerine kâğıt fatura düzenlenmesini, hiç belge düzenlemekle bir tutarak aynı cezayı uygulamak Anayasanın 2. Maddesi özelinde cezada orantılılık ilkesi ile bağdaşmadığı kanaatindeyim. Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer aldığı üzere suç ile ceza arasında orantı bulunması iki yönden ele alınmalıdır. İlk olarak, kanunda unsurları belirtilmiş suç ile bunun karşılığı olan ceza orantılı olmalıdır. İkinci olarak, benzer hukuki değerleri koruyan suçlar için belirlenen cezalar arasında bir orantı bulunmalıdır. Cezanın önleme amacına ulaşılabilmesinde orantılılık önemlidir. Önlemenin gerçekleşebilmesi için cezalandırmanın yeterli olması, suçu avantaj sağladığı için işlemekten vazgeçmesi gerekir. Cezanın, beklenen sonucu doğurması için, yol açtığı zararın, suçlunun suçtan elde edeceği yararı aşması yeterlidir. Bu sebeple e-belge yerine kâğıt belge düzenlenmesinde uygulanan cezanın Anayasanın hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığı, bu ceza düzenlemesinin yeniden ele alınması gerektiği kanaatindeyim.
15. E-belge yerine kâğıt belge düzenlenmesinde olduğu gibi, bahse konu belgelerin öngörülen süre geçtikten sonra düzenlenmesi halinde bu belgelerin hiç düzenlenmemiş belge sayılması ve hiç düzenlenmemiş belge için öngörülen tutarda ceza kesilmesinin kanuni, ancak hukuki olmadığı, Anayasanın 2. maddesi uyarınca cezada orantılılık ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Kuşkusuz, vergilendirmede belge düzenine uyma yükümlülüğünden beklenen, bu yükümlülüğe aykırı davranan mükelleflerin cezalandırılması değil; ceza tehdidi altında mükellefleri belge düzenine uymaya zorlayarak, vergi alacağının güvence altına alınmasıdır. Zira belge düzenlemekten maksat, vergiyi doğuran olayın belgeler üzerinden kayıt ve beyanlara yansıtılmasıdır. Belge geç düzenlense de vergiyi doğuran olay defter ve beyanlara yansımıştır. Böylelikle belge düzenlemekten maksat hasıl olmuştur. Dönemsel olarak vergi ziyaı oluşmuşsa bunun için vergi ziyaı cezası kesilecek ve vergi gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Dolayısıyla belgenin geç düzenlenmesi ile hiç düzenlenmemesini aynı kefeye koymak hukuki ve sağlıklı bir yaklaşım olamaz. Bu nedenle geç düzenlenen belgeler için ya daha düşük ceza öngörülmeli ya da belgenin düzenleneceği tarih, misal aynı ay içerisinde düzenlenmesi gibi, genişletilmelidir.
16. 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen hükmü ile “fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi” de özel usulsüzlük kapsamına alınmıştır. Bu değişiklikten önce yasal bir düzenleme olmadığından dolayı, kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura ile işlem kayıt altına alındığından,  vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından, fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları İdari Yargı mercilerince iptal edilmekteydi. Bu yasal değişikle tipiklikteki eksik giderilmiş olup, bu gerekçe ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinde engel kalmamıştır. Ancak yukarıda da ifade ettiğimiz üzere bu düzenlenmenin Anayasanın sosyal hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığını tekraren ifade etmek isteriz.
17. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzları ile fatura yerine geçen belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
18. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzları ile fatura yerine geçen belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Bu meyanda ortada bir satış, ticaret olmadığı halde düzenlenen belge sahte belgedir. Bu belgeyi düzenleyen de kullanan da kaçakçılık suçu işlemiş olur.Bu kapsamdaki vergi ve cezalar için uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.
19. Sahte belge ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, ziya uğratılan vergi üç kat vergi ziyaı cezası ile tahsil edilir. Misal ortada bir satış, ticaret olmakla birlikte bu faturada tutarın ya da muhteviyatının gerçekten faklı gösterilmesi halinde bu belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belgedir. Sahte belgede olduğu gibi bu belgeyi düzenleyen de kullanan da kaçakçılık suçu işlemiş olur ve bu kapsamdaki vergi ve cezalar için uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.

  02.05.2020 - İZMİR
   Frekans Denetim

 Dr. Kemal AKMAZ
Yeminli Mali Müşavir

[1] 01.02.1994 tarih, 21536 sayılı R.G.’de yayımlanan 225 Sıra No.lu VUK Genel tebliğinde “düzenleme tarihi” denilmiştir.

[2] Maddenin 7103 sayılı kanunla değişmeden önceki hali “ verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 10.000.000 liradan  aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 5.000.000.000 lirayı geçemez.”

[3] Ayrıca Bknz. Dn. VDDK’nın, 07.05.2010 tarih ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı kararı