VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ (SIRA NO: 459)

1. Giriş

Vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayı, belli kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit etmek ve böylece kayıt dışılığı önlemek amacı doğrultusunda tahsilat ve ödemelerde tevsik zorunluluğu getirilmesi bu Tebliğin konusunu teşkil etmektedir.

2. Yetki

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde Maliye Bakanlığına mükelleflere (Ek ibare:RG-18/10/2024-32696) ve mükellef olmayanlara muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini bankalar, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiştir.

Vergi Usul Kanununun yukarıda belirtilen hükmünün Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden yapılan düzenlemeler aşağıda yer almaktadır.

3. Tanımlar

Bu Tebliğde geçen;

a) Aracı finansal kurum: Bu Tebliğ uygulaması bakımından tahsilat ve ödemelere aracılık eden 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununda tanımlanan bankayı, 29/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında yetkilendirilmiş ödeme kuruluşlarını ve 9/5/2013 tarihli ve 6475 sayılı Posta Hizmetleri Kanununa göre kurulan Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketini,

b) Ödeme: Nakit ve her an kullanıma hazır banka varlığından oluşan ödeme mevcudundaki azalışı,

c) Tahsilat: Nakit ve her an kullanıma hazır banka varlığından oluşan ödeme mevcudundaki artışı,

ç) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından, Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarları, serbest meslek erbabını, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarları, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçileri, vergiden muaf esnafı, (Ek ibare:RG-18/10/2024-32696) mükellef olmayanları,

d) (Değişik:RG-18/10/2024-32696) Mükellef olmayanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından, Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccar, serbest meslek erbabı, kazançları basit usulde tespit olunan tüccar, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçi, vergiden muaf esnaf dışında kalanları,

ifade eder.

4. Tevsik Zorunluluğunun Kapsamı ve Tutarı

4.1. Kapsam ve Tutar

(Değişik paragraf:RG-18/10/2024-32696) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanların (mükellef olmayanların kendi aralarında yapacakları işlemler hariç olmak üzere) yapacakları, 7.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur.

Bu kapsamda örneğin;

– Her türlü mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

– Avans, depozito, pey akçesi gibi suretlerle yapılacak tahsilat ve ödemelerin,

– İşletmelerin kendi ortakları ve/veya diğer gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı her türlü tahsilat ve ödemelerin

belirlenen haddi aşması durumunda, aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve bu işlemlerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur.

(Ek paragraf:RG-9/6/2017-30091)(1) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanlardan araç kiralama faaliyeti ile uğraşanların vermiş oldukları motorlu kara taşıtı ve motorlu kara aracı (13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu ile 18/7/1997 tarihli ve 23053 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Karayolları Trafik Yönetmeliğine göre tescile yetkili kuruluşlarca kayıt ve tescil edilmesi zorunlu olmayan taşıt ve araçlar hariç) kiralama hizmetlerine ilişkin tahsilat ve ödemelerin ise yukarıda belirtilen hadle sınırlı kalınmaksızın, aracı finansal kurumlar tarafından düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur.

(Ek paragraf:RG-18/10/2024-32696) Bu zorunluluk kapsamında, mükellef olmayanlar da, tevsik zorunluluğu kapsamında olanlardan yapacakları alımlarına ilişkin 7.000 TL’yi aşan tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapacaklardır.

(Ek paragraf:RG-18/10/2024-32696) Örnek: Kamu kurumunda memur olarak çalışan Bay (A) evinde kullanmak üzere, beyaz eşya perakende ticareti ile uğraşan (B) Ltd. Şti.’nden 20.000 TL tutarında bir buzdolabı satın almıştır. Söz konusu buzdolabının tutarı 7.000 TL’lik haddi aştığından bu işleme ait tahsilat ve ödemenin aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması gerekmektedir. Söz konusu tahsilat ve ödemede tevsik zorunluluğuna uyulmaması durumunda memur Bay (A) ve (B) Ltd. Şti.’ye ayrı ayrı ceza uygulanacaktır.

(Ek paragraf:RG-18/10/2024-32696) Tevsik zorunluluğu kapsamındaki ödemelerin tahsilatı yapanın hesabına, bizzat aracı finansal kurumların şubelerine gidilmek ve işleme ait açıklamalara da yer verilmek suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda, tevsik zorunluluğuna uyulmuş sayılacaktır.

(Ek paragraf:RG-18/10/2024-32696) Örnek: Herhangi bir banka hesabı veya kredi kartı bulunmayan Bay (C), mobilya perakende ticareti ile uğraşan (D) Ltd. Şti.’den 15.000 TL tutarında bir masa satın almıştır. Bay (C) söz konusu ödemeyi gerçekleştirmek için (D) Ltd. Şti.’nin hesabının bulunduğu bankanın bir şubesine gitmiş, işleme ait açıklamalara yer vermek ve karşılığında banka dekontu almak suretiyle ödemeyi yerine getirmiştir. Bu durumda tevsik zorunluluğuna uyulmuş sayılacak ve Bay (C) ile (D) Ltd. Şti.’ne ceza uygulanmayacaktır.

(Ek paragraf:RG-18/10/2024-32696) Örnek: Herhangi bir banka hesabı veya kredi kartı bulunmayan Bay (E), cep telefonu perakende ticareti ile uğraşan Bay (F)’den 25.000 TL tutarında bir cep telefonu satın almıştır. Bay (E) söz konusu cep telefonunun bedelini işlem anında nakit olarak Bay (F)’ye ödemiştir. Bay (F) ise söz konusu tutarı banka şubesine giderek kendi hesabına yatırmıştır. Bu durumda tevsik zorunluluğuna uyulmamış olacak ve Bay (E) ile Bay (F)’ye ayrı ayrı ceza uygulanacaktır.

4.1.1. Aynı Günde Aynı Kişi veya Kurumlarla Yapılan İşlemler

Aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemlerin toplam tutarının bu Tebliğin (4.1.) bölümünde belirlenen haddi aşması durumunda, işlemlerin her biri işlem bazında belirlenen haddin altında kalsa bile, aştığı işlemden itibaren işleme konu tahsilat ve ödemelerin de aracı finansal kurumlar aracılığıyla yapılması zorunludur.

Örnek: Tevsik zorunluluğu kapsamında olan (A) A.Ş., aynı gün içerisinde (B) Ltd. Şti.’nden sırasıyla 1.000 TL, 3.000 TL, 3.500 TL ve 500 TL tutarında ayrı ayrı mal alımları gerçekleştirmiştir. Tevsik zorunluluğu kapsamında olan (A) A.Ş.’nin (B) Ltd. Şti.’nden aynı günde yaptığı mal alımları toplamı 3.500 TL’lik alımla 7.000 TL’lik haddi aştığından, son iki işleme ait tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamında aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması gerekmektedir.

Söz konusu tahsilat ve ödemelerde tevsik zorunluluğuna uyulmaması durumunda (A) A.Ş. ile (B) Ltd. Şti.’ne ayrı ayrı ceza uygulanacaktır.

4.1.2. Kısım Kısım Yapılan Tahsilat ve Ödemeler

Tahsilat ve ödemeye konu işlem tutarının tevsik zorunluluğu kapsamında bu Tebliğin (4.1.) bölümünde belirlenen haddi aşması halinde, bedelin farklı tarihlerde kısım kısım ödenmesinde işlemin toplam tutarı dikkate alınacak ve her bir tahsilat ve ödeme, tevsik zorunluluğu kapsamında aracı finansal kurumlar kanalıyla gerçekleştirilecektir.

Örnek: Serbest meslek erbabı (C), (D) A.Ş.’ye bir yıl süreyle vereceği hizmet karşılığında 12.000 TL alacaktır. Aralarındaki anlaşma gereği (D) A.Ş., hizmet bedelini 1.000 TL’lik taksitler halinde ödeyecektir. Bu durumda serbest meslek makbuzunun, taksitlerin ödendiği tarihlerde 1.000 TL üzerinden düzenlenmesi tevsik zorunluluğunu ortadan kaldırmayacak, sözleşmenin toplam tutarı belirlenen haddi aştığından kısım kısım yapılan her bir tahsilat ve ödeme de aracı finansal kurumlar kanalıyla tevsik edilecektir.

Söz konusu tahsilat ve ödemelerde tevsik zorunluluğuna uyulmaması durumunda serbest meslek erbabı (C) ile (D) A.Ş.’ye ayrı ayrı ceza uygulanacaktır.

4.2. Kapsamda Olmayan Tahsilat ve Ödemeler

a) 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda yer alan merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile bunlara ait döner sermaye işletmelerinin işlemlerine konu tahsilat ve ödemelerin,

b) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanan sermaye piyasası aracı kurumlarında yapılan işlemlere konu tahsilat ve ödemelerin,

c) 11/8/1989 tarihli ve 20249 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 89/14391 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararda tanımlanan yetkili döviz müesseselerinin yapacakları döviz alım satım işlemlerine ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

ç) Tapu sicil müdürlüklerinde gerçekleştirilen işlemler karşılığında yapılan tahsilat ve ödemelerin,

d) Noterlerde gerçekleştirilen işlemler karşılığında yapılan tahsilat ve ödemelerin,

e) 5018 sayılı Kanunda yer alan merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, kanunla kurulan diğer kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar veya bunlara ait veya tabi diğer müesseseler tarafından yapılan ihale işlemlerine ilişkin yatırılması gereken teminat tutarlarına ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

f) (Ek:RG:12/2/2016-29622) 6362 sayılı Kanun uyarınca kurulan Borsa İstanbul A.Ş. bünyesinde yer alan Kıymetli Madenler Piyasasında işlem yapma yetkisi verilenlerin, faaliyet konuları kapsamında yapacakları işlemlere ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

g) (Ek:RG-1/4/2017-30025) Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler tarafından; 11/3/2010 tarihli ve 5957 sayılı Sebze ve Meyveler ile Yeterli Arz ve Talep Derinliği Bulunan Diğer Malların Ticaretinin Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulmuş olan toptancı hallerinde faaliyet gösteren tüccar, üretici, üretici örgütleri ve komisyonculara yapılan sebze ve meyve, et ve et ürünleri, süt ve süt ürünleri, su ve su ürünleri, bal ve yumurta gibi diğer gıda maddeleri, kesme çiçek ve süs bitkileri satışları ile söz konusu yerler dışında yapılmakla birlikte anılan Kanunun 4 üncü maddesi kapsamında bildirime tabi tutulmuş satışlara ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

ğ) (Ek:RG-9/6/2017-30091) Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilere ait ürünlerin, 18/5/2004 tarihli ve 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu kapsamında kurulan ticaret borsalarına mezkur Kanunun 46 ncı maddesinde belirtilen süreler dahilinde tescil ettirilerek gerçekleşen satışlarına ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

h) (Ek:RG-23/7/2022-31901) (Değişik:RG-18/10/2024-32696) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanların (mükellef olmayanlar hariç olmak üzere) yabancılar ve/veya Türkiye mukimi olmayan gerçek kişilerle yapacakları işlemlere ilişkin tahsilat ve ödemelerin (şu kadar ki, düzenlenecek faturalara söz konusu kişilerin pasaport numarasının yazılması ve bu bent kapsamında nakit tahsil edilen tutarların, tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar tarafından tahsilatı takip eden ilk iş günü sonuna kadar aracı finansal kurumlarca düzenlenen belgelerle tevsikinin sağlanması zorunludur.),

aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır.

4.3. Diğer Hususlar

Bu Tebliğ kapsamında aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunlu bulunan tahsilat ve ödemelerin bu kurumlarca mevzuatlarına göre düzenlenen belgelerle (dekont, hesap bildirim cetveli, alındı vb.) tevsiki zorunludur.

Tevsik zorunluluğu kapsamında yapılan işlemler için aracı finansal kurumlar tarafından düzenlenen belgeler yapılan işlemi değil o işleme ilişkin tahsilat veya ödemeyi tevsik etmektedir. Dolayısıyla tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamında aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması, bu zorunluluğu ortaya çıkaran işleme ilişkin olarak Vergi Usul Kanununda yer alan belgeleri düzenleme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacaktır.

5. Ceza Uygulaması

Tahsilat ve ödemelerin aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunluluğuna uyulmaması durumunda ilgililere Vergi Usul Kanununda yer alan cezalar tatbik edilir.

The post Tahsilat ve Ödemelerde Tevsik Zorunluluğu first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

Son yıllarda otomotiv sektöründe yapılan vergi incelemelerinde;
– araç satışından hemen sonra yapılan aksesuar teslimleri,
– engelli araç istisnası kapsamındaki satışlar,
– ilişkili kişilere yapılan araç satışlarında emsal bedel,
– araç satış faturalarına eksik yansıtılan bedeller
nedeniyle ciddi tutarlarda ÖTV tarhiyatları ile karşılaşılmaktadır.

Bu yazıda, 2020 yılına ilişkin bir otomobil bayisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda önerilen 1,88 milyon TL tutarındaki ÖTV tarhiyatını, dört başlık altında inceleyerek değerlendiriyoruz.

Değerlendirmemiz özetle;
– Aracın tesliminden sonra emsal bedel üzerinden yapılan aksesuar satışlarının, muvazaalı bir durum olmadıkça, taşıtın ÖTV matrahına dahil edilmemesi gerektiği,
– Engelli istisnası kapsamında yapılan araç satışlarında, aksesuar ve benzeri bedellerin sübjektif yorumlarla satış bedeline eklenerek istisnanın tamamen kaldırılmasının hukuka uygun olmayacağı,
– Buna karşılık, emsal bedele açıkça aykırı araç satışları ile faturaya yansımamış bedeller tespitinde idarenin tarhiyatının haklı görülebileceği
yönündedir.

Aşağıda, raporun her bir tarhiyat başlığı ayrı ayrı ele alınarak, ilgili mevzuat çerçevesinde Frekans Denetim YMM’nin görüşleri sunulmaktadır.

Otomobil bayiliği yapan bir firma hakkından düzenlenen vergi inceleme raporlarına ilişkin değerlendirmemize aşağıda yer verilmiştir. Bahse konu değerlendirmeler kişisel görüşümüzü yansıtmakta olup bağlayıcılığı yoktur.

1- Aksesuar Satışı ve Lehe Kalan Trafik Takip İşlem Bedelinden Kaynaklanan Özel Tüketim Vergisi Tarhiyatı :

Açıklama : Şirketin 2020 yılında yapmış olduğu sıfır (0) KM araç satışlarında, araçların trafik tescilinden hemen  sonra araçlara ilave aksesuar montajı yapılması yada satılması ve bu işlemlerin  araç tesliminden hemen sonra servis fişi düzenlemek suretiyle yapılması raporda muvazaalı işlem olarak değerlendirilmiş olup; bu işlemler dolayısıyla alıcıdan tahsil edilen parasal tutarların otomobil satış fiyatına ilave edilerek aradaki farka isabet eden tutar üzerinden resen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması istenmiştir.

Raporda, banka kayıtlarının incelendiği ve alıcı ifadelerine başvurulduğu belirtilmiş, yapılan inceleme çerçevesinde, 185 alıcıya bilgi isteme yazısı gönderildiği, kendisine yazı gönderilen 185 kişiden 151 kişinin geri dönüş yaparak bilgi isteme yazısına cevap verdiği ya da kendilerinin bizzat bilgi verdiği belirtilmiştir. Diğer kişilere ise ya yazının tebliğ edilmediği ya da bilgi vermediği anlaşılmaktadır.

Alıcı ifadeleri rapora ek yapılmadığı için incelenememiştir. Otomobil satış fiyatına ilave edilerek resen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması istenen işlemlerin içerisinde genel olarak;

• Aksesuar satışı
• Aksesuar montaj bedeli
• Lehe kalan trafik tescil işlem ücreti

Bulunmaktadır.

Düşüncemiz :  Özel Tüketim Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde “teslim”, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.

Dolayısıyla, teslim işleminde satılan taşıtın gönderildiği yere varmış olması şart değildir. Satılan taşıtın nakliyesine başlanması veya nakliyeci ya da sürücüye tevdi edilmesi teslim sayılmaktadır.

Kanunun II Sayılı listesinde belirtilen taşıtların kendi kanunları gereğince ilgili sicil kaydına tescil edilmesi Özel Tüketim Vergisi Kanunu uygulaması açısından teslim işleminin tamamlandığının en önemli göstergesidir.

Motorlu araç trafik tescil işlemi tamamlandıktan sonra alıcının uhdesine geçmiş demektir. Bu aşamadan sonra araç üzerindeki her türlü tasarruf hakkı, aracın alıcısına aittir. Dolayısıyla aracın trafik tescili yapıldıktan sonra aracın üzerinde bir takım değişiklikler yaptırmak, araç için teferruat sayılacak aksesuar satın almak veya monte ettirmek araç alıcının kendi iradesiyle yaptığı işlemlerdir. Bu işlemin araç hiç kullanılmadan yapılması yada çok kısa mesafeli olarak kullanılarak yapılması durumu değiştirmeyecektir. Araç tesliminden sonraki yapılan işlem bedelinin araç satış bedeline ilave edilmesiyle yeniden özel tüketim vergisi hesaplanması özel tüketim vergisi kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edecektir.

Yapılan işlemlerde bir muvazaa varsa, bu muvazaanın, iddia eden tarafından hiçbir şüpheye mahal bırakmayacak şekilde ispat edilmesi gerekir. Ayrıca kanaatimizce, kanunun kastettiği muvazaa, vergi inceleme elemanının vergi inceleme raporunda açıkladığı gibi değildir.

Kanunun kastettiği muvazaa motorlu taşıt için mütemmim cüz sayılacak parçaların ayrı fatura edilmesi ya da teferruat kabul edilen parçaların fiyatını olduğundan daha yüksek göstererek ayrı fatura düzenlemek suretiyle otomobilin gerçek satış fiyatında aşınmaya yol açılması, dolayısıyla özel tüketim vergisi yönünden vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesidir. Bu çerçevede;

Birinci olarak, motorlu aracın tesliminden sonra, normal fiyatı üzerinden araca aksesuar satın alınması yada aksesuar monte edilmesinin muvazaa olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Nitekim 26.07.2022 tarih ve 31904 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 10 seri no.lu ÖTV Tebliğ ile, ÖTV (II) Sayılı Liste Uygulama Tebliği’nin III/A-3 no. lu bölümüne şu hüküm eklenmiştir.

“MUVAZAALI olmamak şartıyla, söz konusu teslim ve hizmetlerin ÖTV mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından SONRA yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın ÖTV matrahına dahil olmadığı tabiidir.”    

Görüldüğü üzere, ÖTV mükellefi taşıt satıcısının muvazaalı olmamak ve ilk iktisaptan sonra olmak şartlarıyla, ÖTV hesaplamaksızın aksesuar satmasına imkan tanınmıştır. ( Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre: “ (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların, kullanılmak üzere ithali, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi…” ilk iktisap sayılmaktadır.)

Bu imkânın 10 no.lu tebliğin yürürlüğe girmesinden önceki dönemi de kapsadığını, daha doğrusu önceki tebliğinde bu açıklamaları içerdiğini ancak vergi idaresinin tebliği hatalı uyguladığı için bu ilaveyi uygulamaya yön vermek yapılan hatalı işlemleri düzeltmek amacıyla yayınladığını düşünüyoruz.

Bu açıklamaya göre muvazaalı olmamak ne demektir bunun açıklanması gerekir.  Motorlu taşıt satıcısının aksesuar ve bunun gibi satış bedelinin taşıtın ÖTV matrahına dahil olmaması için aranan muvazaalı olmama şartı ile kastedilen durum, araç bedelinin gerçek satı değerinden düşük gösterilerek karşılığında aksesuar vs. bedelinin gerçek değerinden yüksek gösterilerek taşıt ÖTV matrahının aşındırılmasıdır.

Bu durum, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 08.02.2019 tarih ve 48839 sayılı özelgede şu şekilde belirtilmiştir.

“…… taşıtın ilk iktisap kapsamında tesliminden sonra taşıta ilişkin olarak yapılan teslim ve verilen hizmetler ÖTV matrahına dahil olmamakla birlikte; sair suretlerle araç bedelinin, dolayısıyla ÖTV matrahının azaltılmasını sağlayacak doğrultuda işlem tesis edilmesi halinde, bu durumun Vergi Usul Kanunun 3. Maddesi gereğince, işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması kapsamında muvazaa olarak değerlendirileceği ve buna göre işlem tesis edileceği tabiidir.”

Benzer bir muvazaa tanımı 2 no.lu ÖTV sirkülerinde de bulunmaktadır.

Buradan da anlaşılacağı gibi, ÖTV  tabi taşıt satıcısı, taşıtın ve ayrı sattığı aksesuar vb’nin  satış bedelini emsallerine uygun olarak belirlemişse, ilk iktisaptan sonra yapacağı aksesuar vb. nin satış bedelleri, taşıtın ÖTV matrahına girmeyecektir. Taşıtlara ilişkin ÖTV matrahına hangi unsurların dahil olacağını belirleyen kanun hükümleri de aksesuar vb.’yi kapsamamaktadır. ÖTV Kanununun 11/3 maddesine göre II Sayılı Listedeki taşıtlarda ÖTV matrahı, bu taşıtlarla ilgili ÖTV hariç KDV matrahıdır.

Bu atıf nedeniyle, ÖTV matrahının bulunmasında, KDV Kanunundaki matraha ilişkin hükümlerin göz önünde bulundurulması tabidir.

KDV Kanunun konumuzla ilgili 20 ve 24. Maddeleri incelendiğinde, taşıt alıcısın , satıcıdan  ayrıca satın alacağı aksesuar  bedelinin taşıt bedeli ile ilgili KDV matrahına girmediği anlaşılabilecektir.

26.07.2022 tarih ve 31904 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 10 seri no.lu ÖTV Tebliğ ile, ÖTV (II) Sayılı Liste Uygulama Tebliği’nin III/A-3 no. lu bölümüne eklenen hükümde yer alan “Sonra” şartının yerine getirilmesi, tebliğde açıklanmamakla birlikte biz bundan aracın tesliminden sonraki zamanı anlıyoruz.

İkinci olarak, İnceleme raporunda bahsedilen konunun, vergi inceleme elemanınca değerlendirildiği gibi uygulanması halinde haksız rekabete yol açılacaktır.

Çünkü taşıt alıcısının başka bir satıcıdan ÖTV ödemeksizin satın alabileceği bir mal veya hizmeti ÖTV ödeyerek satın alması iktisadi ve teknik icaplara ters düşeceği gibi, alıcı basiretli bir kişi gibi davranmamış olacaktır. Bu aynı zamanda taşıt satıcısı ile aynı mal veya hizmeti ÖTV talep etmeksizin teslim eden diğer satıcılar arasında haksız rekabete de yol açacaktır.

Aracı satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebilme iradesinin bulunduğu, aracına aldığı yada taktırdığı aksesuarı istediği firmaya taktırabileceği mümkün olduğundan aracı satın alan kişinin aynı işlem için fazladan para ödemesi durumunda satın alıcının ekonomik olarak davranmadığı kabul edilecektir ki bu mümkün değildir.  Bu durumda haksız rekabetin ortaya çıkacağı kuşkusuzdur.

Üçüncü olarak bu şekilde aksesuar satışlarının otomobil satış fiyatlarına dahil edilerek ÖTV ne tabi tutulması durumunda aynı aksesuar farklı oranlarda vergilendirmeye yol açılabilecektir. Bilindiği üzere satış bedeli üzerinden %80 oranında ÖTV alınan motorlu araç olduğu gibi %220 oranında ÖTV alınan araç ta bulunmaktadır. Bu durumda ilk iktisap sonrası takılan aynı aksesuarın araca uygulanan ÖTV oranına göre %80 oranında ÖTV ne tabi tutulması da %220 oranında ÖTV ne tabi tutulması da mümkündür. Böyle bir durumun vergileme esaslarına uygun olacağını iddia etmekte mümkün değildir.

Tüm bu açıklamalar göz önünde bulundurulduğunda araç tesliminden sonra yapılan aksesuar teslimlerinin ( emsal bedeli üzerinden satılmış olması şartıyla) araç satış bedeline ilave edilerek ek ÖTV tarhiyatı yapılmasının ÖTV ve KDV kanunu hükümlerine dolayısıyla hukuka uygun olmadığını düşünüyoruz.

Tescil ve plaka alma hizmetlerinin Özel Tüketim Vergisine tabi olup olmayacağı hususundaki düşüncemize gelince;

23.06.2006 tarih ve 2 no.lu ÖTV sirkülerinde şu şekilde bir açıklama bulunmaktadır.

“Teslim edilen araç ile ilgili olarak müşterinin vekalet vermek suretiyle satıcı firmaya yaptırdığı trafik kayıt ve tescil işlemleri ile plaka çıkarılmasına ilişkin hizmet bedelinin müşteriye yansıtılmasında ÖTV uygulanmaması gerekir. Çünkü bu hizmet aracın bedelinden bağımsız olarak alıcının isteğine bağlı olarak verilen bir takip ve kayıt hizmetidir.

Ancak mükelleflerin, söz konusu hizmet bedeli için rayicine göre yüksek bedel göstermek suretiyle araç bedelin, dolayısıyla ÖTV matrahını azaltması halinde, bu işlemlerin muvazaa olarak değerlendirileceği ve Vergi Usul Kanunun 3. Maddesi uyarınca işlem yapılacağı tabiidir.” 

Bu açıklamadan anlaşılacağı üzere araç bedelinde dolayısıyla ÖTV matrahında bir aşınmaya sebep olmayan trafik tescil bedeli ile plaka masrafları ÖTV ye tabi tutulmadığından satıcının uhdesinde kalan trafik tescil bedelinin otomobil satış bedeline ilave edilmek suretiyle ek ÖTV tarhiyatı yapılması hukuka uygun olarak değerlendirilmemektedir.

2-Engelli İstisna Sınırı İhlal Edilerek Yapılan sıfır (0) KM Araç Satışından Kaynaklanan ÖTV Tarhiyatı.

Açıklama : Şirket tarafından 2020 yılında engellilere uygulanan istisna kapsamında 73 adet araç satışı gerçekleştirilmiştir.

Engellilere yapılan (0) Sıfır KM araç satışı sırasında;

• Aksesuar satışı
• Aksesuar Montajı
• Lehe kalan trafik teslim ücreti
• Kredi faiz yansıtması

Gibi sebeplerle satıcıya yapılan her türlü vergiler dahil ödemelerin toplamının 2020 yılı için “engelli istisnası” için belirlenen 303.200,00 TL tutarındaki istisna sınırını aştığı iddiasıyla, istisna hakkının kaybedildiği dolayısıyla bu şekilde yapılan 36 adet araç satışı için satış bedeli üzerinden ÖTV tarhiyatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Düşüncemiz : Engellilere satışı yapılan araçların satış bedellerinin yazımızın birinci maddesinde belirttiğimiz sebeplerden dolayı artırıldığı (yükseltildiği) düşünülmektedir. Araç bedelleri haksız olarak yükseltildiği için araç bedeline bağlı olarak hesaplan ÖTV ile sonrasında hesaplanan KDV’inde haksız bir artış olması kaçınılmazdır. Bu artışların tamamı satış bedeline eklendiğinde (satış bedeli olarak kabul edildiğinde)  engelli istisnası için belirlenen sınırın aşılmış olduğu anlaşılmaktadır.

Konu ile ilgili hukuki yorumlarımız yazımızın birinci maddesinde belirttiğimiz görüşlerimizle aynıdır. Bu nedenle, mevzuatta belirlenen şartlar oluşturularak, engellilere yapılan araç teslim bedellerine,  sübjektif yoruma dayalı olarak yapılan bir takım hesaplamalarla  oluşturulan farkların, (aksesuar satış ve montajı bedeli, hesaplan fark ÖTV ve KDV tutarı vb) ilave edilmesiyle yeni oluşturulan bedel dikkate alınarak, engelli istisna sınırının aşıldığından bahisle hiç istisna uygulamadan ilave ÖTV tarhiyatının istenmesinin hukuki olmadığını düşünüyoruz.

3-Emsal Bedele Aykırı Yapılan Araç Satışından Kaynaklanan ÖTV Tarhiyatı

Açıklama : Şirket tarafından 2020 yılında kendisi ve ilişkili kişiler adına araç satışı yapıldığı, bu satış işleminde, satış tutarlarının emsal bedele nazaran daha düşük olarak belirlendiği iddia edilerek  ÖTV II Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yer alan “ Özel Tüketim Vergisine tabi taşıtların satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu, ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde emsal bedelinin esas alınacağı” düzenlemesine göre satış bedeli ile emsal bedeli arasındaki fark kadar olan bedel üzerinden ÖTV tarhiyatı yapılması istenmiştir. Bu şekilde satışı yapılan araç sayısı 6 (altı) dır.

Düşüncemiz : Şirket tarafından yapılan bu satışın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13. Maddesinde,  KDV Kanunu’ nun 27. Maddesine ve ÖTV II Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yer alan “ Özel Tüketim Vergisine tabi taşıtların satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu, ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde emsal bedelinin esas alınacağı” hükümlerine aykırı olduğundan vergi idaresinin bu konu ile ilgili yaptığı işlemin hukuka uygun olduğunu düşünüyoruz.

4-Araç Satış Faturasına Eksik Yansıyan Faturalar Sebebiyle Yapılması İstenen ÖTV Tarhiyatı

Açıklama : Yasal defter kayıtları ve harici doneler üzerinden yapılan çalışmalar sonucunda bazı araç alıcıları tarafından yapılan ödemelerin fatura bedellerine eksik yansıtıldığı iddiası ile bu tarhiyat önerilmiştir.

Düşüncemiz : Yapılan tespitlerde maddi bir hata yapılmamışsa idarece yapılan işlemin hukuka uygun olduğunu düşünüyoruz.

https://frekansdenetim.com.tr/kuaforluk-hizmet-ve-otv-matrahi/

https://frekansdenetim.com.tr/5-vergi-dava-danismanligi/

The post Otomotiv Sektörü Vergi İncelemesi Sonucu Düzenlenen Rapor Değerlendirmesi first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

Bilindiği üzere 2018 yılı ve öncesi dönemlere ait indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV’nin iadesi, müteakip yılın Kasım/2020 dönemine kadarki katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilmek suretiyle zamanaşımı süresinde YMM raporu/vergi incelmesi ile yapılabilmekteydi. Ancak yukarıda bahsedilen yeni düzenleme ile 2019 yılına ait indirimli orana tabi işlemden kaynaklanan iadelerde, talebinin Ocak/2020-Kasım/2020 dönemi KDV beyannamelerinin herhangi birinin ilgili kısmında gösterilmesi, 31.12.2020 tarihine kadar da indirilecek KDV, yüklenilen KDV ve satış Listesinin sisteme yüklenmesi ve iade talep dilekçesinin bu süre içinde vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. İade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesi mümkün değildir. Altı aylık süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilecek ve iade vergi inceleme raporlarına göre yerine getirilecektir.

Konuya ilişkin sirküleri indirmek için tıklayınız.

The post 2019 Yılında İndirimli KDV Oranı Uygulanmaktan Kaynaklanan İşlemlerin KDV İadesi first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

• Kira ödemelerinde KDV oranı %8, gelir vergisi stopaj oranı %10’a düşürüldü.
• Kısa çalışma ödeneğinin süresi 1 ay uzatıldı
• İşçi çıkarma yasağı ve ücretsiz izin uygulama süresi bir ay daha uzatıldı.
• Genel anlamda esnafımızı ilgilendiren bakım onarım hizmetlerinde KDV oranı %8’e düşürüldü.
• Yeme-içme ve konaklama hizmetlerinde KDV oranı %1 oldu.

Sirkülere ulaşmak için lütfen tıklayınız.

The post Mali Mevzuatta Değişiklik first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

1. Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır (VUK md. 229). Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md. 231).
2. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin; vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için de tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir (VUK md.234).

Kanun hükmünde gider pusulasında tarihin gösterilme mecburiyeti olduğu belirtilmiş, ancak bu tarihin mal ve hizmetin alındığı tarih mi, yoksa gider pusulasının düzenlendiği tarih mi, ya da paranın tahsil edildiği/ödendiği tarih mi olduğu belirtilmemiştir[1]. Ancak gider pusulası fatura hükmünde olmakla birlikte, fatura hükümlerine tabi olmadığından, herhangi bir süre de öngörülmediğinden, yapılan ödemeden ziyade alınan mal ya da hizmetin tevsiki öngörüldüğünden, malın teslimi ya da hizmetin ifası ile birlikte düzenlenmesi gerektiği kanaatindeyim.

3. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur. Çiftçiden avans üzerine yapılan mubayaalarda, makbuz, malın teslimi sırasında verilir (VUK md.235).
4. Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir ( VUK. Md. 236). VUK’un 237. Maddesinde makbuzda bulunması gereken unsurlar arasında makbuz düzenleme tarihi yer almamakta olup, paranın alındığı tarihin bulunması mecburiyeti karşısında makbuzun paranın alındığı tarih itibariyle düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
5. Bu belgeler kanunda öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md.227)
6. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması durumunda uygulanacak ceza hükümlerinin yer aldığı 353 maddesinin 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen hükmüne göre; “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 2020 yılı için 350  Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”
7. Bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 2020 yılı için 180.000 TL Türk lirasını geçemez[2].
8. Yasa hükmüne göre maddede adı geçen belgelerin;

• Verilmemesi,
• Alınmaması,
• Düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi,
• Bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi,
• Kanunun öngördüğü zorunlu bilgileri taşımaması,
• Faturanın 7 günlük süre içinde, diğer belgelerin öngörülen zamanda düzenlenmemiş olması,

hallerinde; her bir belge için 2020 yılında 350 TL Türk lirasından aşağı olmamak ve bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 180.000 TL Türk lirasını geçmemek üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

9. Faturanın malın tesliminden veya hizmetin ifasından itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi zorunlu olmakla birlikte, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan satışlarda, fatura düzenlenmesindeki yedi günlük süre kabul tarihinden itibaren başlar (173 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği)
10. Danıştay İçtihatlarına göre; VUK md. 353/1’ göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için İdare tarafından “satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespit edilmesi” ile mümkün olup, belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir. Ayrıca idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca; varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilemez. Danıştay 4. Daire 22.11.2006 Tarih, E. : 2006/2998, K. : 2006/2299 No. lu kararı ; 27 Mart 2007 Tarih, 26475 Sayılı R.G.). Bu minvalde yapılan randıman incelemesi ya da kaydi envanter sonucu emtiada tespit edilen noksanlık üzerinden gerekli tespitler yapılmadan, fatura düzenlememekten dolayı mükellefe özel usulsüzlük cezası kesilemez[3].
11. Vergi idaresince özel usulsüzlük cezası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, eylemin usulüne uygun olarak tespit edilmiş bulunması gereklidir. Bu tespitin, usulüne uygun olarak düzenlenmiş yoklama ve inceleme tutanağı ile yapılmış olması gerekeceği kuşkusuzdur. Yeminli mali müşavir raporları üzerinden idarece ayrıca bir tespit yapılmadan doğrudan ceza kesilmez.
12. Bu belgeleri düzenlememekten/vermemekten dolayı özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte, emtianın satıldığı dönemin, fatura düzenlemesini gerektiren koşulların varlığının ve düzenlenmesi gereken faturanın kesin sayısı tespit edilmiş olması gereklidir. Zira, düzenlenmeyen her belgenin fatura olması zorunlu değildir. Bu belge, perakende satış vesikası da olabilir. Bu sebeple, genel ceza ilkesine göre, cezayı gerektiren eylemin tüm unsurlarının tam olarak tespit edilmesi zorunludur; varsayıma dayanarak veya kıyas yoluyla ceza uygulanamaz.
13. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 07.05.2010 tarih, E:2009/271, K:2010/218 sayılı Kararı’nda, “353. maddenin takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği gerekçesiyle”, 2003 yılına ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap dönemi kapandıktan sonra 2005 yılında düzenlenen vergi inceleme raporunda verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesini maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden yerel mahkemenin ısrar kararını yargılama usulüne ve hukuka uygun görmemiştir.
14. Kanun koyucu elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgenin kağıt ortamında düzenlenmesi halinde de, bu belgeleri hiç düzenlenmemiş saymaktadır. Belge düzenlemekten nihai maksat vergi alacağının güvence altına almaksa, sırf e-belge yerine kâğıt fatura düzenlenmesini, hiç belge düzenlemekle bir tutarak aynı cezayı uygulamak Anayasanın 2. Maddesi özelinde cezada orantılılık ilkesi ile bağdaşmadığı kanaatindeyim. Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer aldığı üzere suç ile ceza arasında orantı bulunması iki yönden ele alınmalıdır. İlk olarak, kanunda unsurları belirtilmiş suç ile bunun karşılığı olan ceza orantılı olmalıdır. İkinci olarak, benzer hukuki değerleri koruyan suçlar için belirlenen cezalar arasında bir orantı bulunmalıdır. Cezanın önleme amacına ulaşılabilmesinde orantılılık önemlidir. Önlemenin gerçekleşebilmesi için cezalandırmanın yeterli olması, suçu avantaj sağladığı için işlemekten vazgeçmesi gerekir. Cezanın, beklenen sonucu doğurması için, yol açtığı zararın, suçlunun suçtan elde edeceği yararı aşması yeterlidir. Bu sebeple e-belge yerine kâğıt belge düzenlenmesinde uygulanan cezanın Anayasanın hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığı, bu ceza düzenlemesinin yeniden ele alınması gerektiği kanaatindeyim.
15. E-belge yerine kâğıt belge düzenlenmesinde olduğu gibi, bahse konu belgelerin öngörülen süre geçtikten sonra düzenlenmesi halinde bu belgelerin hiç düzenlenmemiş belge sayılması ve hiç düzenlenmemiş belge için öngörülen tutarda ceza kesilmesinin kanuni, ancak hukuki olmadığı, Anayasanın 2. maddesi uyarınca cezada orantılılık ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Kuşkusuz, vergilendirmede belge düzenine uyma yükümlülüğünden beklenen, bu yükümlülüğe aykırı davranan mükelleflerin cezalandırılması değil; ceza tehdidi altında mükellefleri belge düzenine uymaya zorlayarak, vergi alacağının güvence altına alınmasıdır. Zira belge düzenlemekten maksat, vergiyi doğuran olayın belgeler üzerinden kayıt ve beyanlara yansıtılmasıdır. Belge geç düzenlense de vergiyi doğuran olay defter ve beyanlara yansımıştır. Böylelikle belge düzenlemekten maksat hasıl olmuştur. Dönemsel olarak vergi ziyaı oluşmuşsa bunun için vergi ziyaı cezası kesilecek ve vergi gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Dolayısıyla belgenin geç düzenlenmesi ile hiç düzenlenmemesini aynı kefeye koymak hukuki ve sağlıklı bir yaklaşım olamaz. Bu nedenle geç düzenlenen belgeler için ya daha düşük ceza öngörülmeli ya da belgenin düzenleneceği tarih, misal aynı ay içerisinde düzenlenmesi gibi, genişletilmelidir.
16. 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen hükmü ile “fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi” de özel usulsüzlük kapsamına alınmıştır. Bu değişiklikten önce yasal bir düzenleme olmadığından dolayı, kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura ile işlem kayıt altına alındığından,  vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından, fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları İdari Yargı mercilerince iptal edilmekteydi. Bu yasal değişikle tipiklikteki eksik giderilmiş olup, bu gerekçe ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinde engel kalmamıştır. Ancak yukarıda da ifade ettiğimiz üzere bu düzenlenmenin Anayasanın sosyal hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığını tekraren ifade etmek isteriz.
17. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzları ile fatura yerine geçen belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
18. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzları ile fatura yerine geçen belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Bu meyanda ortada bir satış, ticaret olmadığı halde düzenlenen belge sahte belgedir. Bu belgeyi düzenleyen de kullanan da kaçakçılık suçu işlemiş olur.Bu kapsamdaki vergi ve cezalar için uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.
19. Sahte belge ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, ziya uğratılan vergi üç kat vergi ziyaı cezası ile tahsil edilir. Misal ortada bir satış, ticaret olmakla birlikte bu faturada tutarın ya da muhteviyatının gerçekten faklı gösterilmesi halinde bu belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belgedir. Sahte belgede olduğu gibi bu belgeyi düzenleyen de kullanan da kaçakçılık suçu işlemiş olur ve bu kapsamdaki vergi ve cezalar için uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.

  02.05.2020 - İZMİR
   Frekans Denetim

 Dr. Kemal AKMAZ
Yeminli Mali Müşavir

[1] 01.02.1994 tarih, 21536 sayılı R.G.’de yayımlanan 225 Sıra No.lu VUK Genel tebliğinde “düzenleme tarihi” denilmiştir.

[2] Maddenin 7103 sayılı kanunla değişmeden önceki hali “ verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 10.000.000 liradan  aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 5.000.000.000 lirayı geçemez.”

[3] Ayrıca Bknz. Dn. VDDK’nın, 07.05.2010 tarih ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı kararı

The post Fatura Usulsüzlüğü ve Cezası first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

A. YASAL DÜZENLEMELER

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre defter tutmak mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler, tuttukları defterlerle, kayıtların tevsikinde kullandıkları vesikaları, ilgili bulundukları yılı (*) takip eden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye  (VUK Mad. 253), bu mükelleflerle birlikte mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK Mad. 256).

Ayrıca bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir (VUK Mad. 256).

VUK’ta “kaçakçılık suçları ve cezaları” hakkında düzenlemelerin yer aldığı 359/a-2 maddesinde; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı, aynı madenin devamında “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,  inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edileceği,

 ifade edilmiştir.

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ayrıca özel usulsüzlük cezası da gerektirdiğinden, buna dair ceza uygulamalarına ilişkin hükümlerin yer aldığı VUK Mük. Md. 355’de ; …defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı, özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunacağı, verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde özel usulsüzlük cezasının bir kat artırılarak uygulanacağı ifade edilmiştir.

Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir (VUK Md.367).

Öte yandan mükellefin defter ve belgeleri ibraz etmemekten dolayı hakkında hapis cezası verilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Ceza mahkemesi kararları, VUK kapsamındaki vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz (VUK Md.367).

B. KONUYA İLİŞKİN AÇIKLAMA

Gizleme suçunun işlenebilmesi için

• Defter ve belgelerin Vergi Usul Kanunu kapsamında tutulma, düzenleme, muhafaza ve ibraz zorunluluğunun olması,
• Defter ve belgelerin varlığının sabit olması,
• Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili memurlar tarafından yazıyla istenmiş olması,
• İbrazın vergi incelemesi amaç ve kapsamında istenmiş olması,
• İbraz talebinin muhafaza ve ibraz süresi içinde yapılmış olması,
• İbraz edilmeme halinin haklı bir nedene dayanmaması veya mücbir sebepten kaynaklanmaması,

Gerekir.

1.Suçun Konusu:

Suçun konusu VUK kapsamında tutulan defter veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunun “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerdir. Varlığı noter ya da ticaret sicil tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmayan defter ve belgeler suçun konusuna girmez.

Suçun oluşumu için defter ve belgeler vergi incelemesine yetkili olan kimseler tarafından muhafaza ve ibraz süresi içinde istenmiş ve verilen süre içinde ibraz edilmemiş/gizlenmiş olması gerekir.

Diğer kanunlar kapsamında tutulan defter ya da düzenlenen belgelerin ibraz edilmemesi gizleme fiilini oluşturmaz. Yine defter ve belgelerin 3568 sayılı yasa kapsamında meslek mensubuna, bankalar yeminli murakıbına ya da vergi inceleme yetkisi olmayan yoklama memuru ya da gelir uzmanına ibraz edilmemesi gizleme suçunu oluşturmaz.

Ayrıca suçun oluşmaması için defter ve belgelerin birlikte “eksiksiz ve tam olarak” ibraz edilmesi gerekmekle birlikte, hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi” halinde gizleme suçu oluşmaz. Örneğin kayıtlarda yer almakla birlikte, ibraz edilmemiş olup, varlığı karşıt inceleme yoluyla tespit olunabilen bir faturanın ibraz edilmemiş olması halinde gizleme suçundan bahsedilemez. Bu tip fiille için VUK 352’nci maddeye göre usulsüzlük cezası kesilmekle yetinilir.

Suçun oluşumu için defter ve belgelerin vergi incelemesi için istenmiş olması gerekir. Misal işi bırakan mükellefin kullanmadığı belgelerin iptali için istenmiş olması ve ibraz edilmemesi halinde gizleme suçu gerçekleşmez. Öte yandan defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmiş olması suçun oluşumunu engellemez. Gizleme suçunun oluşumu için defter ve belgelerin hangi saikle ibraz edilmemiş olduğunun önemi yoktur. Ayrıca gizleme fiili Anayasa’nın 38. Maddesi kapsamında susma hakkı olarak kabul edilmez.

2.Suçun Faili:

Usulüne uygun olarak istenmiş olmasına rağmen defter ve belgeleri ibraz etmemek/gizlemek sorumlu tutulacak olanlar gerçek kişi mükellefler ile tüzel kişiliği haiz mükelleflerde şirket temsilcileri, vergi mükellefi olmakla birlikte tüzel kişiliği olamayan dernek, vakıf ve cemaat gibi kuruluşlarda bunları idare edenlerdir. Defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğü vekalet akdiyle başkalarına devredilemez[1]. Küçük ve kısıtlıların vergi mükellefi olması halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri vasıtasıyla yerine getirileceğinden muhafaza ve ibraz yükümlülüğü de kanuni temsilcilerdedir. Adi ortaklıkta ortaklığın tüzel kişiliği olmadığından ortakların tamamı muhafaza ve ibraz etmekten sorumludur. Ayrıca defter ve belgelerin mükellefin muhasebecisinde olması ve vermemesi gibi gerekçeler, mükellefin defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünü kaldırmaz. Tüzel kişi ya da tüzel kişiliği olmayan kuruluşlarda ibraz ödevi suç tarihi itibariyle tüzel kişiliğin temsilcisi ya da kuruluşları idare edenlerdir. Mükellefin ölümü halinde defter ve belgelerin ibraz yükümlülüğü, defter ve belgeler kendilerine fiilen intikal etmiş olduğu halde, miras kabul eden ancak, kendisinden istenen defter belgeleri ibraz etmeyen mirasçılardır.

3.Suçun Tarihi:

 Suç tarihinin tespiti hem suçun varlığının, hem de dava zamanaşımının hangi tarihte başladığının bilinmesi açısından önem arz eder. Vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili elemanlara varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi/gizlenmesi suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda suçun tarihi, defter ve belgelerin isteme yazısının usule uygun tebliğinden itibaren verilen mühletin bitimini takip eden gündür[2].  Buna göre en az 15 günlük mühlet verildiği dikkate alındığında 2015 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme sayılabilmesi için (incelemenin dairede yapılacağı varsayımı üzerine) defter ve belgeleri isteme yazının 15.12.2020 tarihi itibariyle tebliğ edilmesi olması gerekir ki, ibraz edilmeme halinde 15 günlük süreninin bittiği günün ertesi günü olan 31.12.2020 suç tarihidir. Defter ve belgeleri isteme yazısı ayın 16’sında tebliğ edilmiş olsaydı, suç tarihi 2021’e sarkacağından ve beş yıllık ibraz süresini aşacağından gizleme suçundan bahsedilemez. Bir başka görüşü göre suç tarihi usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısında 15 günden az olmamak üzere verilen sürenin bittiği gündür[3]. Bu görüşü göre de 2015 yılı defter ve belgelerin 16.12.2020 tarihine kadar istenmiş olması gerekir.  Mükellefe ibraz için ek süre verilmesi halinde suç tarihi verilen ek sürenin bittiği tarihin ertesi günüdür. İbraz süresinin mali tatile rastlaması halinde, mali tatil süresince ibraz süresinin işlemeyeceği unutulmalıdır.

Ancak mükellef verilen mühletten önce defter belgelerin kaybolduğunu, ibraz edemeyeceklerini bildirmişse suç tarihi bildirdikleri tarihtir. Ayrıca aynı yazı ile birden fazla yıla ait defter ve belgelerin ibrazı istenmiş ve ibraz edilmemişse tek gizleme suçu oluşur. Ayrı ayrı istenmesi halinde ise her bir yıl için ayrı ayrı gizleme suçu oluşur.

Öte yandan işyerinde yapılacak incelemelerde normal koşullarda defter ve belgelerin ibrazı için asgari on beş gün süre verilme mecburiyeti yoktur. Böyle durumda inceleme elamanı iş yerine gittiğinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, mükellefin izahatıyla birlikte durum tutanak altına alınmalıdır. Bilindiği üzere esas olan incelemenin iş yerinde yapılmasıdır. Mükellefin işyerinin müsait olmaması, ölümü, işi terk etmiş ya da geçici olarak bırakmış olması ya da mükellefin talep etmesi halinde inceleme dairede yapılabilir. Böyle bir durumun varlığı tespit olunmadın yapılan tebligatlar geçersiz olup, Yargıtay’ın içtihatları bu yöndedir. Vergi incelemesi daire ya da iş yeri nerede yapılacak ise defter ve belgelerin ibrazı oraya istenmeli ve yapılmalıdır. Ancak her olay kendi bünyesinde değerlendirileceğinden, iş, işletme ve iş yeri koşullara göre farklı ve hakların sebepleri varlığı halinde fiili duruma göre hareket edilebilir.

4.Görevli-Yetkili Mahkeme:

Ceza yargılaması ilk derece mahkemeleri olarak “Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun” çerçevesinde, suça ilişkin cezaların ağırlığına göre belirlenen “sulh ceza”, “asliye ceza” ve “ağır ceza” mahkemeleri tarafından gerçekleştirilir. Gizleme suçunda ise öngörülen üst sınır üç yıl olduğu için bu suç açısından görevli mahkeme asliye ceza mahkemesidir. Vergi suçlarında yetkili mahkeme, vergi ödevlisinin bağlı bulunduğu vergi dairesinin yer açısından bağlı olduğu mahkemedir.

5.Mütalaa Şartı:

Mükellefin defter ve belgeleri gizlemek suretiyle kaçakçılık suçundan yargılanabilmesi /kovuşturulabilmesi için Hazine ve Maliye Bakanlığının mütalaası şarttır. Bu nedenle gizleme suçunun işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenecek vergi suçu raporu rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. Aksi halde, başka bir ifadeyle suçunu bildirilmemesi halinde TCK md. 279’a göre suç işlemiş sayılırlar.

6.Muhafaza ve İbraz Süresi:

 Yukarıda da ifade edildiği üzere muhafaza ve ibraz zamanaşımı süresi, tahakkuk zamanaşımı paralelinde, beş yıldır. Defter ve belgelerin ibrazı için mükellefe en az on beş gün mühlet verilir. Haklı sebeplerin varlığı ve istenmesi halinde ek süre de verilebilir. Defter ve belgelerin ibrazı yetkili memurlar tarafından beş yıllık zamanaşımı süresi içinde istenebileceğinden bu süre geçtikten sonra ibraz edilmeme (gizleme) suçu sayılmaz. Vergi Usul Kanunu kapsamında defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl süre ile saklanması mecburidir. Bu durumda genel hesap dönemi kullanan mükellefler 2015 yılına ait defter ve belgelerini 2020 yılı sonuna kadar muhafaza ve vergi incelemesi maksatlı olarak yetkililer tarafından yazıyla istendiğinde ibraz etme mecburiyetindedirler. Özel hesap dönemi kullanan ticari ya da zirai kazanç mükellefleri de, bir hesap dönemine ait defter ve belgelerini, o hesap döneminin kapandığı yılı takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl süreyle muhafaza ve ibraz etme mecburiyetinde olduğundan 01.08.2014-31.07.2015 hesap dönemine ait defter ve belgelerini 2020 yılı sonuna kadar muhafaza ve istendiğinde ibraz mecburiyeti vardır.

6.Zayi Belgesi :

Mükellef saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir (TTK md.82/7). Vergi inceleme elemanı zayi belgesinin hükümleri ile bağlı değildir. Yaptığı inceleme ve araştırmalar neticesinde kendisine sunulan zayi belgesinin gerçeği yansıtmadığı ve mükellefin iyi niyetli olmadığı noktasında tespitlerde bulunursa, adli yönden defter ve belgeleri gizleme suçundan işlem yapması gerekir. Öte yandan defter ve belgelerin zayi olması, zayi belgesi olsa dahi, mükellefin ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldır­maya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülmez. Çünkü ticari icapla­ra göre, emtia satın alınan kişi ve ku­ruluşları tanımak ve bilmek durumun­dadır.  Bu sebeple umuma müessir deprem ve sel felaketi gibi tabi afetlerin haricindeki (yangın, çalınma, kaybolma gibi) mücbir sebeplerden dolayı defter ve belgelerini ibraz edemeyen, ancak ispat külfeti kendisine ait fatura ve benzeri belgeleri ibraz etme olanağına sahip iyi niyetli mükelleflerin katma değer vergisi yönünden  indirim haklarının ortadan kaldırılmaması ve bu niyeti taşımayan mükelleflerce konunun ihmal ve suistimale neden olmaması açısından;

• Yasal defter ve belgelerin zayi ol­duğunu mahkemeden aldıkları karar ile tevsik etmeleri,
• Ödedikleri KDV’yi mal ve hizmet satın aldığı firmalardan temin edecekleri fatura nüshaları veya fotokopilerini inceleme elemanına ibraz etmeleri,
• İnceleme elemanınca yapılacak incelemeyle söz konusu KDV’nin alıcı tarafından ödendiğinin ve satıcı tarafından da KDV beyanlarına intikal ettirilerek beyan edildiğinin tespit edilmesi,
• İnceleme elemanının düzenlediği raporda olumlu kanaat belirtmesi,

halinde ispat ve tespit olunanlarla sınırlı olarak indirimlerinin kabul edilmesi, bu şart­ların gerçekleşmediği durumlarda ise, KDV indirimlerinin reddedilmesi, iyi niyetli mükelleflerin mağduriyetlerini önleyecektir.

 7.Varislerin (Mirasçıların) Ölenin Defter ve Belgelerini İbraz Etmemesi

Mükellefin vefat etmiş olması halinde defter ve belgeleri ibraz görevi,  Vergi Usul Kanunu’nun 12. maddesi gereğince mirası reddetmemiş mirasçılarına düşmektedir. Mirasçılar herhangi bir mücbir sebep olmaksızın kendilerine fiilen intikal eden defter ve belgeleri ibraz etmemeleri halinde, ibrazı istenen yıla ait KDV indirimlerinin reddi yoluna gidilecek ve indirimlerin reddi sonu ortaya çıkan vergiler de üç kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Keza diğer vergi matrahlarının da re’sen takdir edilmesi gerekmektedir.

Mirasçılar hakkında adli yönden kaçaklılık hükümlerinin uygulanabilmesi ve üç kat vergi ziyaı cezası ile ibraz etmemekten dolayı özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, ibrazı istenen defter ve belgelerin fiilen mirasçılara intikal etmiş olduğunun tespiti gereklidir. Aksi halde mirasçılar, kendilerine intikal etmemiş, başka bir ifadeyle de ölenin muhafaza etme mecburiyetinde olduğu halde kaybettiği defter ve belgelerden dolayı cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca sorumlu tutulamaz.  Keza mirası kabul etmekle birlikte defter ve belgeler kendisinden istenmeyen mirasçılar da ibraz etmemekten dolayı sorumlu tutulamaz.

Bir özelgede, defter ve belgeleri ibraz etmeyen mirasçılar adına KDV Kanununun 34/1. maddesi gereğince katma değer vergisi tarhiyatı yapılması ve Vergi Usul Kanununun 352. maddesine istinaden usulsüzlük cezası kesilmesi yönünde yapılan işlemlerin kanuna uygun bulunduğu belirtilmiştir[4]. Bir Danıştay kararında da benzer bir görüş ortaya konulmuş ve lokanta işletmekteyken vefat eden mükellefin mirasçıları tarafından defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine dönem matrahının inceleme elamanınca re’sen takdirinin yerinde olduğuna ve yıl içinde indirim konusu yapılan KDV’nin indiriminin kabul edilemeyeceğine karar verilmiştir[5].

C. GİZLEME FİİLİNİN SONUÇLARI

 Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından istenmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde;

• Öncelikle mükellefe VUK Mük. 355’nci madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir. 2020 yılında bu ceza birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 2.300 TL Türk Lirası, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basıt usulde tespit edilenler hakkında 1.200 TL Türk Lirası, bunların dışında kalanlar hakkında 600 Türk Lirası’dır. Verilen ikinci süreye ve yapılan tebligata rağmen ibraz edilmemesi durumunda bu ceza bir kat artırılır.
• İkinci olarak mükellefin vergi matrahları yeniden ve re’sen takdir edilir. Uygulamada genel olarak gelir/kurumlar vergisi ve geçici vergi matrahları mükellefin beyanında olduğu gibi re’sen takdir olunurken, katma değer vergisi yönünden vergi indirimleri reddolunmak suretiyle vergi tarh edilir, ya da olması gereken katma değer vergisi beyanı yeniden düzenlenir.
• Üçüncü olarak vergi ziyaı gerçekleşmişse re’sen tarh olunan vergiler üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası uygulanır. Mükellef tarh olunan vergi ve cezalar için uzlaşma talebinde bulunamaz. Ancak, VUK’un 376. Maddesi kapsamında cezada indirim, keza aynı kanun kapsamında kanun yolundan vaz geçme hükümlerinden de yararlanabilir.
• Dördüncüsü gizleme fiili işleyenler hakkında, on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Bu sebeple Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulur.
• Beşincisi bu mükellefler özel esaslara alınırlar. Katma değer vergisi iade talepleri ancak vergisi incelemesi sonucu düzenlenecek vergi inceleme raporlarına istinaden yerine getirilir. Örneğin 2016 yılı defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefin 2017 yılı katma değer vergisi iade talebi bu şekilde gerçekleştirilir. Kendisinden mal ya da hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde, gizleme suçunu işleyen mükelleften olan alımlarının ispatı istenir.

İzmir, 05.05.2020
 Frekans Denetim

  Dr. Kemal AKMAZ
  Yeminli Mali Müşavir

[1] Yargıtay 11. Ceza dairesi 12.12.2019 T., E. 2019/2372, K.  2019/9338 sayılı karar.
[2] Yargıtay 11. C.D. 16.1.2020 T, 2017/8541 E. 2020/329 K.  Yargıtay  11. Ceza Dairesi, 24.12.2019 T, 2017/1493 E. 2019/9955 K. Yargıtay 11. C.D. 05/06/2013 T. 2012/4080 E. 2013/9410 K.; Yargıtay 11. C.D. 13/06/2013 T. 2012/2905 E. 2013/10110 K.; Yargıtay 11. C.D. 20/06/2013 T. 2012/6025 E. 2013/10541 K.; Yargıtay 11. C.D. 06/09/2013 T. 2012/1459 E. 2013/12412 K
[3] Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Basın Yayın Dağıtım,5. Baskı, Bursa, 2011, s.420.
[4] M.B.’nın 22.03.1996 tarih ve 55-5534-140/11985 sayılı özelgesi.
[5]     Danıştay 11. Dairesinin 18.5.1995 tarih ve E: 1995/2123, K:1995/1514 sayılı kararı.
(*) Kanunda geçen “ilgili bulundukları yılı” ifadesinden defterler için tahsis edildikleri yıl; belgeler için ise düzenlendiği yıl anlaşılmalıdır. Muhafaza ve ibraz süresi genel olarak tarh zamanaşımı süresine  paralel olmakla birlikte, lafzi olarak tarh zamanaşımı süresine bağlanmamıştır. Muhafaza ve ibraz süresinin, yıllara sari işlerde hesap dönemine, maddi duran varlıklarda amortisman süresine ya da dönem zararında mahsubunun yapıldığı yıla bağlanmasının  kıyas yoluyla hükmün genişletilmesi olarak anlaşılması gerekir.

The post Vergi Usul Kanunu Kapsamında Gizleme (İbraz etmeme) Suçu first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

Öte yandan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununa 10/9/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanunun 55 inci maddesi ile eklenen Ek 9 uncu maddede “Ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 gün ve daha fazla olan sigortalılar hakkında Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalılara ilişkin hükümler uygulanır. Bunların bildirimi, işverenler tarafından örneği Kurumca
hazırlanan belgeyle en geç çalışmanın geçtiği ayın sonuna kadar yapılır. Süresinde yapılmayan bildirim için işverene 102 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi hükmü uygulanır

Ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 günden az olanlar için ise, çalıştırıldıkları süreyle orantılı olarak çalıştıranlarca 82 nci maddeye göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt sınırının %2’si oranında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi ödenir. ” hükmü yer almaktadır. Yazının devamı için aşağıdaki linki tıklayınız.

Ev Hizmetlerinde Çalışanların Vergilendirilmesi (PDF) olarak indirmek için tıklayınız.

The post Ev Hizmetlerinde Çalışanların Vergilendirilmesi first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.

I- GİRİŞ

Bu yazımızda gelir vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl zararları incelenmektedir. Bilindiği üzere gelir vergisi uygulamasında mükellefler gelir vergisinin konusuna giren her türlü kazanç ve iratları için tek bir beyanname vermekte, farklı gelir unsurlarından elde ettiği kazanç ve iratlarını bu beyannamede toplayarak beyan etmektedir.

Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hâsıl olan zararlar kanunda aksine hüküm bulunmadıkça diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmektedir. Eğer mükellefin o dönemde başka gelir unsurlarından kazanç ve iradı yok ise veya zararın tamamını bu gelirlerden mahsup edememişse, yani geçmiş yıl zararları söz konusu zararı müteakip beş yıl içinde oluşan gelir ve karlardan mahsup imkânı bulunmaktadır. Ancak bazı durumlarda zararların mahsubuna imkân bulunmamaktadır.

Bu durumlar da yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- YASAL DÜZENLEME

Gelir vergisinde zarar mahsubuna ilişkin düzenleme, 193 sayılı GVK’nın “Zararların Karlara Takas ve Mahsubu” başlıklı 88. maddesinde yer almakta olup, bu maddeye göre; “Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hâsıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.

Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dâhil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye’de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye’deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Bu maddenin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.”

III- MAHSUBUNA İMKÂN BULUNMAYAN ZARARLAR

A- TİCARİ KAZANÇLARDA

1- Çalınan ve/veya Kaybolan Para veya Mal Bedeli Dolayısıyla Oluşan Zararlar ile Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerden Kaynaklanan Zararlar

Ticari kazancın tespitinde sermayede vuku bulan azalmaların gerek o yılın ticari kazancın veya diğer kaynakların, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubuna imkân bulunmamaktadır. Çünkü gelir vergisinin konusuna gerçek kişilerin kazanç ve iratları (gelirleri) girmekte olup, sermayede meydana gelen azalmayı ve ivazsız intikal gibi faaliyet dışı kaynaklardan doğan sermaye artışını kendisine konu edinmemiştir. Ayrıca mükellefler ticari faaliyetlerini yürütürken basiretli bir tüccar gibi davranmak zorundadır. Dolaysıyla bir mükellefin basiretli davranmaması sonucu para veya malların çalınması veya kaybolması dolayısıyla zayi olan kıymetlerin bedeli, sermaye meydana gelen azalma olup, ticari kazancın tespitinde gider veya zarar olarak dikkate alınmasına imkân yoktur.

Öte yandan vergi kanunları veya diğer bazı kanunlar bir kısım giderlerin ticari faaliyet ile ilişkisi olsa bile gider yazılmasına müsaade etmemiştir. Vergiler için gecikme zammı veya gecikme faizi, işverenin suçundan kaynaklanan cezalar dolayısıyla ödenen zarar ve tazminatlarda olduğu gibi. Aynı şekilde tütün ve tütün mamullerine ait reklâm giderleri ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmakla beraber 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanun’un 5. maddesi gereğince tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderleri ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

İşte bu türden olan ve uygulamada kanunen kabul edilmeyen giderler olarak adlandırılan ödemelerin gider yazılması dolayısıyla zarar oluşmuşsa buna ilişkin zararların karlara takas ve mahsubuna imkân bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle ticari kâr veya zarara kanunen kabul edilmeyen bu tür giderler ilave edildikten sonra oluşan zarar (mali zarar) mahsup edilecek zarar olarak dikkate alınması gerekmektedir.

2- Müteakip Beş Yılın Kazanç Ve İratlarından Mahsup Edil(e)meyen Geçmiş Yıl Zararları

Ticari faaliyette bulunanlar herhangi bir vergilendirme döneminde zarar etmeleri halinde, bu zararları öncelikle varsa ilgili yılın diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup ederler, mahsup edilemeyen kısmını ise zararın doğduğu yılı takip eden beşinci vergilendirme döneminin sonuna kadarki kazanç ve iratlarına mahsup edebilirler.

Bu konuya ilişkin değerlendirme yapmadan önce ticari kazancın nasıl tespit edildiğine bakılmasına gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre, bilânço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.

Bu hükümler çerçevesinde eğer dönem sonu özsermaye dönem başı özsermayeden fazla ise gelir elde edilmiştir. Aksi durumda ise ticari faaliyetten zarar elde edilmiştir ve sermayede azalma meydana gelmiştir. Aslında yukarıda da ifade ettiğimiz üzere bu azalma gelir vergisinin konusu dışındadır. Zira gelir vergisi gerçek kişilerin gelirleri üzerinden alınan bir vergi olup, sermayeyi kendine konu edinmemiştir. Dolaysıyla sermayede meydana gelen azalmaların karlardan takas ve mahsubunun yapılmaması gerekirdi. Ancak yasa koyucu ticari faaliyette gerçek zararın bir yıldan daha uzun zamanda ortaya çıkabileceği yaklaşımıyla, sermayede meydana gelen azalmanın tespitini beş yıllık süreye bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle beş yıllık zaman dilimi içinde hesap dönemleri sonunda tespit edilen zararlar sermayede meydana gelen zarar olarak kabul edilmemiştir. Dolayısıyla bu zararların müteakip beş yılın karlarına takas ve mahsubu mümkün olup, mahsup edilememesi halinde ise bu zararlar sermayede meydana gelen zarardır ve müteakip dönemlerin gelirlerine mahsubu mümkün değildir. Örneğin 2008 yılına ait zarar en fazla 2013 yılına kadar devredilip bu yılın gelir unsurlarından mahsup edilebilecektir. Bu dönem içinde mahsup edil (e) memesi halinde ise artık zarar sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Bu zararın mahsubuna imkân kalmamıştır.

3- Faaliyetini Terk Eden Mükelleflerin Terk Dönemine ve Önceki Dönemlerine Ait Zararı

Ticari, faaliyetin bütünüyle terk edilmesi halinde, faaliyeti sona eren ticari işletmelerden doğan zararlar diğer gelir unsurlarından mahsup edilemez. Burada bütünüyle terk edilmesinden kasıt, mükellefin ticari hayattan tamamen çekilmesini ifade etmektedir. Mükellef bazı ticari faaliyetlerini sonlandırırken bazılarına devam ediyorsa bütünüyle terkten bahsedilemez. Böyle bir durumda sonlandırılan faaliyetlerden zarar edilmesi halinde bu zararların, ticari faaliyetin bütünü içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Faaliyeti sona eren ticari işletmenin faaliyetin son bulduğu yıla ilişkin zararlarının o yıla ait diğer kaynakların kazanç ve iratlarına da mahsubu mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyetin terk edilmesi veya sonlandırılması ile ticari faaliyet sona ermiştir. Organizasyonda devamlılık kalmamıştır. Kâr (zarar) ticari faaliyete tahsis edilen dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark olduğuna göre, faaliyetin terki ile birlikte artık bir zarardan değil sermayede vuku bulan bir azalmadan bahsedilir. Başka ifadeyle zarar faaliyetin terki ile birlikte zarar sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Aynı durum zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti için geçerlidir.

Bu hususla ilgili olarak Danıştay 4. Daire’nin 26.09.1989 tarih ve E. 1987/1366, K. 1989/3326 sayılı Kararı’nda “.. Ancak bunun için indirilecek zararın, sermayede meydana gelen azalmadan kaynaklanan bir zarar olmaması ve gerçek bir zarar niteliği taşıması gereklidir. Zararın oluştuğu gelir kaynağının ortadan kalkması veya faaliyetin sona erdirilmesi hallerin de artık bir gerçek zarardan değil, sermayede meydana gelen eksilmeden söz edilebileceğinden, bu tür zararların ise, müteakip yıllardaki diğer gelir kaynaklarından elde edilen gelirlerden mahsubuna imkân yoktur. Olayda, yükümlünün ticari faaliyetini 31.12.1978 tarihinde kapatarak işi terk ettiği ve bu hususun Vergi Dairesi’ne bildirildiği açık olduğuna ve tarh döneminde ise yalnızca gayrimenkul sermaye iradı elde edildiğine göre, zararın oluştuğu gelir kaynağında düzenlilik ve devamlılık kalmadığından, bu işten meydana gelen zararın sermaye kaybı niteliği taşıması nedeniyle gerçek zarar gibi kabul edilerek tarh yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradından mahsup edilmesinde yasal isabet görülmemiştir.” denilmiştir.

Keza Danıştay 4. Daire’nin 01.04.1976 tarih ve E. 1974/2635, K. 1976/802 sayılı Kararı’nda da “… davalının ticari faaliyetini (taahhüt işini) 01.01.1969 tarihinden evvel terk ettiği ve 1.10.1969 tarihinde serbest meslek faaliyetine başladığı ihtilafsızdır. Bu durumda taahhüt faaliyeti ve gelirde temadi ve devamlılık kalmadığından bu işten meydana gelen zararın müteakip yılda başlanan serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelirden mahsubuna 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi muvacehesinde imkân bulunmamaktadır.” denilmiştir.

Aynı şekilde kolektif ve adi komandit şirketin, tasfiyesi devam eden dönemlerinde meydana gelen zararların diğer kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün iken[1], tasfiyenin sonuçlanması durumunda kesinleşen zarar, gerçek anlamda sermayede meydana gelen azalmayı ifade edeceğinden, şirket ortaklarınca bu zararın diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlardan mahsup edilmesi mümkün değildir.

Dolayısıyla mükellef ticari faaliyetine son vermişse ve mahsup edilememiş zararları varsa ve ya terk döneminde zarar doğmuşsa bu zararların gerek işin terk edildiği, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubu yapılamaz.

4- Ölüm Halinde Ölene Ait Cari yıl ve Geçmiş Yıl Zararları

Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesi uyarınca ölüm işi bırakma hükmündedir. Dolayısıyla ölüm halinde ticari organizasyon son bulmaktadır. Ayrıca Türk vergi sisteminde gelir vergisi uygulamasında gelirin şahsiliği prensibi geçerlidir. Bu çerçevede ölüm halinde mükellefin vergiye tabi matrahının tespitinde cari yıl gelirinden varsa geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi gerekmektedir. Ancak kıst dönem ticari faaliyetten zarar doğması halinde gerek bu kıst döneme, gerek geçmiş yıllara ait zararların ölenin diğer kaynaklardan doğan kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün olmadığı gibi, mirasçılarca ticari faaliyete devam edilmesi halinde bunlar tarafından elde edilecek kazanç ve iratlara da mahsubu mümkün değildir.

5- İlgili Dönemde Zarar Mahsubunun Yapılmamış Olması

Zarar mahsubunun, oluştuğu dönemde mükellefin başka gelir kaynaklarından kazanç ve iradı varsa bu dönemde veya beş yıllık süre içinde kazancın doğduğu ilk yılda yapılması gerekmektedir. Kazanç ve/veya irat beyan olunan dönemde uygulanmayan zarar mahsubu beş yıllık süre dolmamış olsa dahi sonraki dönemlerde yapılamaz.

Çünkü; aksi bir düşünce tarzı, mükellefleri istedikleri yıl zararını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir.

Ayrıca yukarıda da ifade edildiği üzere, dönem zararları/geçmiş yıl zararları sermayede meydana gelen bir azalmadır. Bu azalma gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Aslında sermayede meydana gelen bu azalmaların karlardan takas ve mahsubunun yapılmaması gerekirdi. Ancak yasa koyucu ticari faaliyette gerçek zararın bir yıldan daha uzun zamanda ortaya çıkabileceği yaklaşımıyla, sermayede meydana gelen azalmanın tespitini beş yıllık süreye bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle beş yıllık zaman dilimi içinde hesap dönemleri sonunda tespit edilen zararlar sermayede meydana gelen zarar olarak kabul edilmemiştir. Bu anlamda zarar mahsubu mükelleflere tanınmış bir haktır. Mükellefler bu hakkı kullanıp kullanmamakta tamamen serbesttirler. Bu tercihlerini beyanname üzerinde kullanmaktadırlar. Bu itibarla, geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi gereken cari dönem beyannamesinde mahsup etmeyen mükellefler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ila 126’ncı maddeleri hükümleri uyarınca verecekleri düzeltme beyannamesi ile mahsup edemezler. Çünkü Maliye Bakanlığı mükelleflerin kendilerine tanınan hakları kullanma ya da kullanmama yönündeki tercihlerini daha sonra hiçbir surette değiştirilmelerine izin vermemektedir.

Bu bağlamda Maliye Bakanlığı tarafından, ilgili yıllara ait beyannamelerinde gösterilmeyen ve indirilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde verilen düzeltme beyannameleri ile dönem karından mahsubunun mümkün olup olmadığı hususunda, verilen 25.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49.125.09/11-104334 sayılı Özelge’de de;

“ İgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen, geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Ayrıca, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır.”   denilmektedir.

Ancak bu konuda mükellefin Vergi Usul Kanunu’nun “hata” hükümlerinden yararlanarak ve ilgili dönem beyanname(sini)lerini düzelterek zarar mahsubundan yararlanabileceği yönünde görüşlerin de bulunduğunu ifade etmek isteriz.

Öte yandan birbirini izleyen birden fazla yıl sonucu zararlı ise zarar mahsubu en önceki yıl zararından başlanarak yapılır. Örneğin 2005, 2006, 2007 yılları zararla sonuçlanmış ise öncelikle 2005 yılına ait zarar mahsup edilmelidir. Ancak en önceki yıla ait zarar, beş yıllık süre içinde mahsup edilebiliyorsa sıraya uyulmamasının bir müeyyidesi olmayacaktır.

6- Rıza’en (Gönüllü) Matrah Beyan Eden Mükelleflerin İlgili Yıl veya Geçmiş Yıl Zararları

Mükellef zarar ettiği ve/veya mahsup hakkı devam eden geçmiş yıl zararı olduğu dönemde rıza en matrah artırmışsa, diğer bir ifadeyle cüz’i de olsa bir mali kâr beyan etmişse mükellefin mahsup hakkından vazgeçtiğinin kabulüyle o zararlarının gerek o yılın gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubuna imkân bulunmadığını düşünmekteyim.

Nitekim Maliye Bakanlığınca verilen 11.03.2005 tarih, GEL.0.40/4045-87/11900 sayılı Özelge’de; “İlgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kâr beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.

Bakanlığın 26.03.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-88-13512 sayılı Özelgesi’nde de; “zarar ettiği ve geçmiş yıl zararı olduğu halde rıza’en kâr beyan eden mükellef için ilgili yıl zararının beyannameye yansıtılmaması ve geçmiş yıllardan devreden zararların bulunmasına rağmen ilgili yıl beyannamesinde rızaen kâr beyan etmiş olduğundan söz konusu zararların müteakip yıllarda mahsubuna imkân bulunmadığı” ifade edilmiştir.

Aynı şekilde Maliye Bakanlığı 25.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49.125.09/11-104334 sayılı Özelge’de de; “Gönüllü matrah artırımı ve benzeri nedenlerle beyannamede gösterilmeyen cari yıl ve geçmiş yıl zarar tutarlarının, daha sonra düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle düzeltilmesi veya ileriki yıllarda verilecek olan beyannamelerde mahsuba konu edilmesi mümkün değildir.”  denilmiş olup Bakanlığın bu konudaki görüşünde bir değişiklik söz konusu değildir.

7- Vergiden İstisna Edilmiş Faaliyetlerle İlgili Zararlar

Vergiden istisna edilmiş gelir kaynaklarında meydana gelen zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez. Aslında bu hususla alakalı olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenleme yer almakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Uygulama ve genel kabul görüş istisna kaynaklı faaliyetlerden doğan zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubunun mümkün olmadığı şekildedir.

Bu anlamda;

• Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden (istisnadan yararlanıldığı sürece),
• Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin devrinden ve işletilmesinden,
• Teknoloji geliştirme bölgelerinde gerçekleştirilen yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden,
• Serbest bölgelerde istisnai kapsamına giren faaliyetlerden

zarar doğması halinde bu zararın hiçbir şekilde mahsubuna imkân bulunmamaktadır.

Öte yandan, Dn. 4. Daire’nin 17.02.1998 tarih ve E.1997/1069, K. 1998/563 sayılı kararında; bu konuda yasada açık hüküm olmadığı gerekçesiyle gelir vergisinden istisna edilen faaliyetlerden doğan zararların mahsup edilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

8- Türkiye’de Gelir Vergisi’nden İstisna Edilen Kazançlarla İlgili Yurt Dışı Zararlar

Mükelleflerin Türkiye’de Gelir Vergisi’nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararları varsa bu zararların yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün değildir (GVK. Md.88). Mesela Türkiye’de mukim Türk ve yabancı uyruklu gerçek kişiler ile Türkiye’de Türk mevzuatına göre kurulmuş şirketlere ait olup Türk Uluslararası Gemi Siciline tescil ettirilen gemilerin yurt dışında işletilmesinden doğan zararın diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir.

Ancak, Türkiye’de icra edilen bazı faaliyetlerden veya bölgelerden elde edilen kazancın gelir vergisinden istisna edilmesinin gerekçesinin Türkiye’deki belli sektörlerin ve/veya bölgelerin desteklenmesi (eğitim ve öğretim, ar-ge, serbest bölge) olduğu, bu tür faaliyetlerin yurt dışında gerçekleştirilmesi halinde elde edilen gelirlere istisna uygulanmasının mümkün olamayacağı düşünüldüğünde, bu tür faaliyetlerden yurt dışında zarar edilmesi halinde bu zararların Türkiye’de diğer kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratlara mahsup edilebileceği kanaatindeyiz.

9-  Yurtdışı Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu

Tam mükellefiyete tabi kişiler, yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mah­sup edebileceklerdir. Türkiye’de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye’de beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Dolayısıyla mükellef yurt dışı faaliyetiyle ilgili zararlarını faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazını sağlayamazsa bu yurt dışı zararların Türkiye’deki herhangi bir kazancından mahsubu mümkün değildir.

B- ZİRAİ VE SERBEST MESLEK KAZANÇLARDA

Zirai faaliyet de ticari faaliyet gibi sermayeye dayalı bir organizasyondur. Zirai faaliyette de kazanç ticari faaliyette olduğu gibi tespit edilmektedir. Dolayısıyla zirai faaliyetten kaynaklanan zararların, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubunda geçerli esaslar ticari zararlarda olduğu gibidir.

Serbest meslek faaliyetinde zarar doğması pek muhtemel olmamakla beraber, faaliyete yeniden başlandığı dönemlerde demirbaş, mefruşat, peşin ödenen kira giderleri gibi bazı giderlerden dolayı zarar doğmuş olabilir. Bu tür zararların mahsubunda da genel esaslar geçerlidir.

C- MENKUL VE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI İLE ÜCRETLERDE

Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında gider fazlalığından doğan kayıplar “zarar” kabul edilir (GVK md. 88/3. fıkra). Bu zararlar gerek gayrimenkul sermaye iradı olarak kendi içinde, gerek diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Ancak gayrimenkul sermaye iradında gider fazlalığından doğanlar hariç sermayede vuku bulan zararlar mahsup edilemez. Örneğin, kiraya verdiği binanın yanması, yıkılması, aynı şekilde kiraya verilen taşıtın kaza yapması, yanması veya çalınması, mevduat faizi elde etmek üzere bankaya yatırılan paranın bankanın batması nedeni ile anaparanın kısmen veya tamamen kaybedilmesi sonucu oluşan zarar, hisse senetleri alınan şirketin tasfiye sonucunda konulan sermayenin altında tasfiye kalıntısı dağıtması durumunda meydana gelen eksilme sermaye meydana gelen azalma olarak kabul edilir. Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür. İşte bu türden zararların gerek kendi içinde, gerek diğer kazanç ve iratların mahsubuna imkân bulunmamaktadır.

Aynı şekilde adi komandit şirketlerde komanditer ortağın kâr payı menkul sermaye iradı olup, komandit ortaklık zararından komanditer ortağa düşen payın, komanditer ortağın diğer gelirlerinden indirilmesi söz konusu değildir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 74/4. maddesi gereğince gayrimenkul sermaye iradının beyanında gerçek gider yöntemini seçen mükellefler, konut olarak kiraya verdikleri bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’ini kira gelirinden indirebilirler. Bu indirim sadece ilgili gayrimenkule ait hâsılata uygulanır. Dolayısıyla diğer gayrimenkullere ait kira gelirlerinden veya söz konusu gayrimenkulün iş yeri olarak kiraya verilmesinde elde edilen kira gelirlerinden veya kiraya verilmemesi halinde diğer gelirlerden bu indirimin yapılmasına olanak yoktur. Ayrıca bu indirimin kısmen yapılması halinde, yapılamayan kısmın gerek o yılın, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir. Bu hakkın sadece konut olarak kiraya verilen BİR adet gayrimenkul için uygulanacağı tabidir.

Aynı şekilde gayrimenkul sermaye iradının beyanında gerçek gider yöntemini seçen mükellefler öncelikle diğer giderleri ve yukarıda ifade ettiğimiz iktisap bedelinin %5’ini indirirler. Kalan irattan da sahibi bulundukları konutları kiraya verenler kira ile oturdukları konutun kira bedelini indirirler. Ancak kiranın indirilemeyen kısmı olursa bu kısım gider fazlalığı sayılmaz ve diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmez.

Ücret gelirlerinde ise sermaye unsuru olmadığı için zarar söz konusu olmaz.

D- DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA VE ARIZİ KAZANÇLARDA

Gelirin toplanmasında değer artış kazançlarında ve arızi kazançlarda meydana gelen zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubu mümkün değildir (GVK Md. 88 parantez içi hüküm). Bunun nedeni diğer kazanç ve iratların mahiyet itibariyle devamlılık arz etmemesidir. Diğer kazanç ve iratlar sadece olumlu tutarları ile dikkate alınmaktadır.

Ayrıca diğer kazanç ve iratlara konu işlemlerin birinden doğan zararın diğerinden doğan kara mahsubu da mümkün değildir. Örneğin, satın alınan gayrimenkulün beş (2006 ve önceki dönemlerde iktisap edilenin dört) yıl içinde elde çıkarılmasından doğan zararın, satın alınan telif hakkının satışından elde edilen kazançtan mahsup edilemez. Aynı şekilde gayrimenkul satışından elde edilen değer artış kazancından, menkul kıymet alım satımından veya arızi serbest meslek faaliyetinden doğan zararın mahsup edilmesi olanağı yoktur.

Ancak değer artış kazancı kapsamında (ticari bir organizasyon olmaksızın) menkul kıymet alım satımları sebebi ile birden fazla işlem bulunması durumunda sadece bu kapsamdaki işlemler sebebi ile oluşan zararların diğer menkul kıymet alım satımından oluşan karlardan mahsup edilmesi mümkündür.

GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında bulunan değer artışı kazançlarında stopaj matrahı tespit edilirken aynı türden menkul kıymet alım satımından doğan zararların takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahlarından mahsup edilmesine imkân tanınmıştır. Zarar mahsubunun takvim yılı ile sınırlanması yılın son döneminde oluşan zararların mahsubunu engellediğinden değer artışı kazancı mahiyetinde olan satış kazançları için isteyen mükelleflere yıllık beyanname verme imkânı da tanınmıştır.

IV- SONUÇ

Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılına ait gelirlerini tek bir beyanname ile beyan etmekte ve vergi matrahının tespitinde bir gelir kaynağından doğan zarar diğer kaynakların kazanç ve iratlarında mahsup edilmektedir. Genel prensip böyle olmakla birlikte,

• Çalınan ve/veya kaybolan para veya mal bedeli dolayısıyla oluşan zararlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanan zararlar,
• Müteakip beş yılın kazanç ve iratlarından mahsup edil(e)meyen geçmiş yıl zararları,
• Faaliyetini terk eden mükelleflerin terk dönemine ve geçmiş yıllara ait zararı,
• Ölüm halinde ölene ait ilgili yıl ve mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararları,
• Rıza’en matrah beyan eden mükelleflerin ilgili yıl veya geçmiş yıl zararları,
• Vergiden istisna edilmiş faaliyetlerle ilgili zararlar,
• Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar,
• Mükellef yurt dışı faaliyetiyle ilgili zararlarını faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazını sağlayamazsa bu yurt dışı zararlar,
• Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5’inden indirilmeyen kısmı,
• Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin elde ettikleri kira gelirlerinden yasada belirtilen giderler düşüldükten sonra kendi ödedikleri kira bedelinin indirilemeyen kısmı,
• Değer artış kazançlarında ve arızi kazançlarda meydana gelen zararlar

diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez.

(*)        İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürü, Vergi Denetmeni, E. Tariş Birliker Müfettişi

[1]           Bu konudaki farklı görüşler için Bkz. Şefik ÇAKMAK, Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Şubat, 2008, s.189.

The post Gelir Vergisi Mükelleflerinde Geçmiş Yıl Zararları first appeared on Frekans İzmir YMM Şirketi.