Otomobil bayiliği yapan bir firma hakkından düzenlenen vergi inceleme raporlarına ilişkin değerlendirmemize aşağıda yer verilmiştir. Bahse konu değerlendirmeler kişisel görüşümüzü yansıtmakta olup bağlayıcılığı yoktur.

1- Aksesuar Satışı ve Lehe Kalan Trafik Takip İşlem Bedelinden Kaynaklanan Özel Tüketim Vergisi Tarhiyatı :

Resen Tarhiyatı İstenen Tutar

396.214,17 TL

Açıklama : Şirketin 2020 yılında yapmış olduğu sıfır (0) KM araç satışlarında, araçların trafik tescilinden hemen  sonra araçlara ilave aksesuar montajı yapılması yada satılması ve bu işlemlerin  araç tesliminden hemen sonra servis fişi düzenlemek suretiyle yapılması raporda muvazaalı işlem olarak değerlendirilmiş olup; bu işlemler dolayısıyla alıcıdan tahsil edilen parasal tutarların otomobil satış fiyatına ilave edilerek aradaki farka isabet eden tutar üzerinden resen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması istenmiştir.

Raporda, banka kayıtlarının incelendiği ve alıcı ifadelerine başvurulduğu belirtilmiş, yapılan inceleme çerçevesinde, 185 alıcıya bilgi isteme yazısı gönderildiği, kendisine yazı gönderilen 185 kişiden 151 kişinin geri dönüş yaparak bilgi isteme yazısına cevap verdiği ya da kendilerinin bizzat bilgi verdiği belirtilmiştir. Diğer kişilere ise ya yazının tebliğ edilmediği ya da bilgi vermediği anlaşılmaktadır.

Alıcı ifadeleri rapora ek yapılmadığı için incelenememiştir. Otomobil satış fiyatına ilave edilerek resen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması istenen işlemlerin içerisinde genel olarak;

• Aksesuar satışı
• Aksesuar montaj bedeli
• Lehe kalan trafik tescil işlem ücreti

Bulunmaktadır.

Düşüncemiz :  Özel Tüketim Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde “teslim”, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.

Dolayısıyla, teslim işleminde satılan taşıtın gönderildiği yere varmış olması şart değildir. Satılan taşıtın nakliyesine başlanması veya nakliyeci ya da sürücüye tevdi edilmesi teslim sayılmaktadır.

Kanunun II Sayılı listesinde belirtilen taşıtların kendi kanunları gereğince ilgili sicil kaydına tescil edilmesi Özel Tüketim Vergisi Kanunu uygulaması açısından teslim işleminin tamamlandığının en önemli göstergesidir.

Motorlu araç trafik tescil işlemi tamamlandıktan sonra alıcının uhdesine geçmiş demektir. Bu aşamadan sonra araç üzerindeki her türlü tasarruf hakkı, aracın alıcısına aittir. Dolayısıyla aracın trafik tescili yapıldıktan sonra aracın üzerinde bir takım değişiklikler yaptırmak, araç için teferruat sayılacak aksesuar satın almak veya monte ettirmek araç alıcının kendi iradesiyle yaptığı işlemlerdir. Bu işlemin araç hiç kullanılmadan yapılması yada çok kısa mesafeli olarak kullanılarak yapılması durumu değiştirmeyecektir. Araç tesliminden sonraki yapılan işlem bedelinin araç satış bedeline ilave edilmesiyle yeniden özel tüketim vergisi hesaplanması özel tüketim vergisi kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edecektir.

Yapılan işlemlerde bir muvazaa varsa, bu muvazaanın, iddia eden tarafından hiçbir şüpheye mahal bırakmayacak şekilde ispat edilmesi gerekir. Ayrıca kanaatimizce, kanunun kastettiği muvazaa, vergi inceleme elemanının vergi inceleme raporunda açıkladığı gibi değildir.

Kanunun kastettiği muvazaa motorlu taşıt için mütemmim cüz sayılacak parçaların ayrı fatura edilmesi ya da teferruat kabul edilen parçaların fiyatını olduğundan daha yüksek göstererek ayrı fatura düzenlemek suretiyle otomobilin gerçek satış fiyatında aşınmaya yol açılması, dolayısıyla özel tüketim vergisi yönünden vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesidir. Bu çerçevede;

Birinci olarak, motorlu aracın tesliminden sonra, normal fiyatı üzerinden araca aksesuar satın alınması yada aksesuar monte edilmesinin muvazaa olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Nitekim 26.07.2022 tarih ve 31904 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 10 seri no.lu ÖTV Tebliğ ile, ÖTV (II) Sayılı Liste Uygulama Tebliği’nin III/A-3 no. lu bölümüne şu hüküm eklenmiştir.

“MUVAZAALI olmamak şartıyla, söz konusu teslim ve hizmetlerin ÖTV mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından SONRA yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın ÖTV matrahına dahil olmadığı tabiidir.”    

Görüldüğü üzere, ÖTV mükellefi taşıt satıcısının muvazaalı olmamak ve ilk iktisaptan sonra olmak şartlarıyla, ÖTV hesaplamaksızın aksesuar satmasına imkan tanınmıştır. ( Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre: “ (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların, kullanılmak üzere ithali, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi…” ilk iktisap sayılmaktadır.)

Bu imkânın 10 no.lu tebliğin yürürlüğe girmesinden önceki dönemi de kapsadığını, daha doğrusu önceki tebliğinde bu açıklamaları içerdiğini ancak vergi idaresinin tebliği hatalı uyguladığı için bu ilaveyi uygulamaya yön vermek yapılan hatalı işlemleri düzeltmek amacıyla yayınladığını düşünüyoruz.

Bu açıklamaya göre muvazaalı olmamak ne demektir bunun açıklanması gerekir.  Motorlu taşıt satıcısının aksesuar ve bunun gibi satış bedelinin taşıtın ÖTV matrahına dahil olmaması için aranan muvazaalı olmama şartı ile kastedilen durum, araç bedelinin gerçek satı değerinden düşük gösterilerek karşılığında aksesuar vs. bedelinin gerçek değerinden yüksek gösterilerek taşıt ÖTV matrahının aşındırılmasıdır.

Bu durum, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 08.02.2019 tarih ve 48839 sayılı özelgede şu şekilde belirtilmiştir.

“…… taşıtın ilk iktisap kapsamında tesliminden sonra taşıta ilişkin olarak yapılan teslim ve verilen hizmetler ÖTV matrahına dahil olmamakla birlikte; sair suretlerle araç bedelinin, dolayısıyla ÖTV matrahının azaltılmasını sağlayacak doğrultuda işlem tesis edilmesi halinde, bu durumun Vergi Usul Kanunun 3. Maddesi gereğince, işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması kapsamında muvazaa olarak değerlendirileceği ve buna göre işlem tesis edileceği tabiidir.”

Benzer bir muvazaa tanımı 2 no.lu ÖTV sirkülerinde de bulunmaktadır.

Buradan da anlaşılacağı gibi, ÖTV  tabi taşıt satıcısı, taşıtın ve ayrı sattığı aksesuar vb’nin  satış bedelini emsallerine uygun olarak belirlemişse, ilk iktisaptan sonra yapacağı aksesuar vb. nin satış bedelleri, taşıtın ÖTV matrahına girmeyecektir. Taşıtlara ilişkin ÖTV matrahına hangi unsurların dahil olacağını belirleyen kanun hükümleri de aksesuar vb.’yi kapsamamaktadır. ÖTV Kanununun 11/3 maddesine göre II Sayılı Listedeki taşıtlarda ÖTV matrahı, bu taşıtlarla ilgili ÖTV hariç KDV matrahıdır.

Bu atıf nedeniyle, ÖTV matrahının bulunmasında, KDV Kanunundaki matraha ilişkin hükümlerin göz önünde bulundurulması tabidir.

KDV Kanunun konumuzla ilgili 20 ve 24. Maddeleri incelendiğinde, taşıt alıcısın , satıcıdan  ayrıca satın alacağı aksesuar  bedelinin taşıt bedeli ile ilgili KDV matrahına girmediği anlaşılabilecektir.

26.07.2022 tarih ve 31904 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 10 seri no.lu ÖTV Tebliğ ile, ÖTV (II) Sayılı Liste Uygulama Tebliği’nin III/A-3 no. lu bölümüne eklenen hükümde yer alan “Sonra” şartının yerine getirilmesi, tebliğde açıklanmamakla birlikte biz bundan aracın tesliminden sonraki zamanı anlıyoruz.

İkinci olarak, İnceleme raporunda bahsedilen konunun, vergi inceleme elemanınca değerlendirildiği gibi uygulanması halinde haksız rekabete yol açılacaktır.

Çünkü taşıt alıcısının başka bir satıcıdan ÖTV ödemeksizin satın alabileceği bir mal veya hizmeti ÖTV ödeyerek satın alması iktisadi ve teknik icaplara ters düşeceği gibi, alıcı basiretli bir kişi gibi davranmamış olacaktır. Bu aynı zamanda taşıt satıcısı ile aynı mal veya hizmeti ÖTV talep etmeksizin teslim eden diğer satıcılar arasında haksız rekabete de yol açacaktır.

Aracı satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebilme iradesinin bulunduğu, aracına aldığı yada taktırdığı aksesuarı istediği firmaya taktırabileceği mümkün olduğundan aracı satın alan kişinin aynı işlem için fazladan para ödemesi durumunda satın alıcının ekonomik olarak davranmadığı kabul edilecektir ki bu mümkün değildir.  Bu durumda haksız rekabetin ortaya çıkacağı kuşkusuzdur.

Üçüncü olarak bu şekilde aksesuar satışlarının otomobil satış fiyatlarına dahil edilerek ÖTV ne tabi tutulması durumunda aynı aksesuar farklı oranlarda vergilendirmeye yol açılabilecektir. Bilindiği üzere satış bedeli üzerinden %80 oranında ÖTV alınan motorlu araç olduğu gibi %220 oranında ÖTV alınan araç ta bulunmaktadır. Bu durumda ilk iktisap sonrası takılan aynı aksesuarın araca uygulanan ÖTV oranına göre %80 oranında ÖTV ne tabi tutulması da %220 oranında ÖTV ne tabi tutulması da mümkündür. Böyle bir durumun vergileme esaslarına uygun olacağını iddia etmekte mümkün değildir.

Tüm bu açıklamalar göz önünde bulundurulduğunda araç tesliminden sonra yapılan aksesuar teslimlerinin ( emsal bedeli üzerinden satılmış olması şartıyla) araç satış bedeline ilave edilerek ek ÖTV tarhiyatı yapılmasının ÖTV ve KDV kanunu hükümlerine dolayısıyla hukuka uygun olmadığını düşünüyoruz.

Tescil ve plaka alma hizmetlerinin Özel Tüketim Vergisine tabi olup olmayacağı hususundaki düşüncemize gelince;

23.06.2006 tarih ve 2 no.lu ÖTV sirkülerinde şu şekilde bir açıklama bulunmaktadır.

“Teslim edilen araç ile ilgili olarak müşterinin vekalet vermek suretiyle satıcı firmaya yaptırdığı trafik kayıt ve tescil işlemleri ile plaka çıkarılmasına ilişkin hizmet bedelinin müşteriye yansıtılmasında ÖTV uygulanmaması gerekir. Çünkü bu hizmet aracın bedelinden bağımsız olarak alıcının isteğine bağlı olarak verilen bir takip ve kayıt hizmetidir.

Ancak mükelleflerin, söz konusu hizmet bedeli için rayicine göre yüksek bedel göstermek suretiyle araç bedelin, dolayısıyla ÖTV matrahını azaltması halinde, bu işlemlerin muvazaa olarak değerlendirileceği ve Vergi Usul Kanunun 3. Maddesi uyarınca işlem yapılacağı tabiidir.” 

Bu açıklamadan anlaşılacağı üzere araç bedelinde dolayısıyla ÖTV matrahında bir aşınmaya sebep olmayan trafik tescil bedeli ile plaka masrafları ÖTV ye tabi tutulmadığından satıcının uhdesinde kalan trafik tescil bedelinin otomobil satış bedeline ilave edilmek suretiyle ek ÖTV tarhiyatı yapılması hukuka uygun olarak değerlendirilmemektedir.

2-Engelli İstisna Sınırı İhlal Edilerek Yapılan sıfır (0) KM Araç Satışından Kaynaklanan ÖTV Tarhiyatı.

Resen Tarhiyatı İstenen Tutar

1.463.344,31

Açıklama : Şirket tarafından 2020 yılında engellilere uygulanan istisna kapsamında 73 adet araç satışı gerçekleştirilmiştir.

Engellilere yapılan (0) Sıfır KM araç satışı sırasında;

• Aksesuar satışı
• Aksesuar Montajı
• Lehe kalan trafik teslim ücreti
• Kredi faiz yansıtması

Gibi sebeplerle satıcıya yapılan her türlü vergiler dahil ödemelerin toplamının 2020 yılı için “engelli istisnası” için belirlenen 303.200,00 TL tutarındaki istisna sınırını aştığı iddiasıyla, istisna hakkının kaybedildiği dolayısıyla bu şekilde yapılan 36 adet araç satışı için satış bedeli üzerinden ÖTV tarhiyatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Düşüncemiz : Engellilere satışı yapılan araçların satış bedellerinin yazımızın birinci maddesinde belirttiğimiz sebeplerden dolayı artırıldığı (yükseltildiği) düşünülmektedir. Araç bedelleri haksız olarak yükseltildiği için araç bedeline bağlı olarak hesaplan ÖTV ile sonrasında hesaplanan KDV’inde haksız bir artış olması kaçınılmazdır. Bu artışların tamamı satış bedeline eklendiğinde (satış bedeli olarak kabul edildiğinde)  engelli istisnası için belirlenen sınırın aşılmış olduğu anlaşılmaktadır.

Konu ile ilgili hukuki yorumlarımız yazımızın birinci maddesinde belirttiğimiz görüşlerimizle aynıdır. Bu nedenle, mevzuatta belirlenen şartlar oluşturularak, engellilere yapılan araç teslim bedellerine,  sübjektif yoruma dayalı olarak yapılan bir takım hesaplamalarla  oluşturulan farkların, (aksesuar satış ve montajı bedeli, hesaplan fark ÖTV ve KDV tutarı vb) ilave edilmesiyle yeni oluşturulan bedel dikkate alınarak, engelli istisna sınırının aşıldığından bahisle hiç istisna uygulamadan ilave ÖTV tarhiyatının istenmesinin hukuki olmadığını düşünüyoruz.

3-Emsal Bedele Aykırı Yapılan Araç Satışından Kaynaklanan ÖTV Tarhiyatı

Resen Tarhiyatı İstenen Tutar

21.253,73

Açıklama : Şirket tarafından 2020 yılında kendisi ve ilişkili kişiler adına araç satışı yapıldığı, bu satış işleminde, satış tutarlarının emsal bedele nazaran daha düşük olarak belirlendiği iddia edilerek  ÖTV II Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yer alan “ Özel Tüketim Vergisine tabi taşıtların satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu, ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde emsal bedelinin esas alınacağı” düzenlemesine göre satış bedeli ile emsal bedeli arasındaki fark kadar olan bedel üzerinden ÖTV tarhiyatı yapılması istenmiştir. Bu şekilde satışı yapılan araç sayısı 6 (altı) dır.

Düşüncemiz : Şirket tarafından yapılan bu satışın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13. Maddesinde,  KDV Kanunu’ nun 27. Maddesine ve ÖTV II Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yer alan “ Özel Tüketim Vergisine tabi taşıtların satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu, ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde emsal bedelinin esas alınacağı” hükümlerine aykırı olduğundan vergi idaresinin bu konu ile ilgili yaptığı işlemin hukuka uygun olduğunu düşünüyoruz.

4-Araç Satış Faturasına Eksik Yansıyan Faturalar Sebebiyle Yapılması İstenen ÖTV Tarhiyatı

Resen Tarh Edilecek ÖTV Tutarı

44,69

Açıklama : Yasal defter kayıtları ve harici doneler üzerinden yapılan çalışmalar sonucunda bazı araç alıcıları tarafından yapılan ödemelerin fatura bedellerine eksik yansıtıldığı iddiası ile bu tarhiyat önerilmiştir.

Düşüncemiz : Yapılan tespitlerde maddi bir hata yapılmamışsa idarece yapılan işlemin hukuka uygun olduğunu düşünüyoruz.

Resen Tarh Edilmesi Önerilen Toplam ÖTV

1.880.856,90

https://frekansdenetim.com.tr/kuaforluk-hizmet-ve-otv-matrahi/

https://frekansdenetim.com.tr/5-vergi-dava-danismanligi/