Finansman Gideri Kısıtlaması

“Her Gider Kısıtlaması Adı Konulmamış Bir Vergidir”

1-Genel Açıklama :

Yabancı kaynaklara ilişkin gider kısıtlaması ya da yaygın olarak bilinen adıyla “finansman gideri kısıtlaması” uygulaması Türk vergi sistemine 4008 sayılı Kanun’la 193 sayılı GVK’ya 41/8 ve mülga 5422 sayılı KVK’ya 15/13 maddelerinde yapılan düzenleme ile girmiştir. Söz konusu düzenleme 1996-2003 yıllarında uygulanmış ve 5024 sayılı Kanun’la 2004 yılında yürürlükten kaldırılmıştır.

15 Haziran 2012 tarih, 28324 sayılı Resmi Gazete’de (RG) yayımlanan  “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla” sırasıyla 6. ve 37. maddelerinde yapılan düzenleme  ile GVK Md. 41/9 ve 5520 Sayılı KVK Md. 11/j maddeleri düzenlenerek finansman gider kısıtlaması yeninden vergi sistemimize dahil olmuştur.  Ancak 2012 -2020 yılları için kısıtlama oranı düzenlenmediğinden uygulanmamıştır.

4 Şubat 2021 tarihli RG’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, finansman gideri kısıtlamasında uygulanacak oran %10 olarak belirlenmiş, böylece finansman gideri kısıtlaması düzenlemesi 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere fiilen de yürürlüğe girmiştir

“Finansman gideri kısıtlaması” diye isimlendirilen uygulamaya ilişkin görüşlerimize aşağıda yer verilmiştir.

2-Finansman Gideri Kısıtlamasına İlişkin Yasal Düzenleme:

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” kenar başlıklı 41. maddesinin (9) no.lu fıkrasında;  “Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere (700 Sayılı KHK’nın 45’nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 09.07.2018) Cumhurbaşkanınca(**) kararlaştırılan kısmı”  gider olarak kabul edilmemiştir.

Benzer düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. Maddesinin (i) fıkrasında yapılmıştır. Düzenlemede; “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere (700 Sayılı KHK’nın 173 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanınca(**) kararlaştırılan kısmının” vergisel yönden gider yazılamayacağı, belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya (700 Sayılı KHK’nın 173 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanı’nın, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu,

hükme bağlanmıştır.

3- Gider Kısıtlamasının Kapsamı

Gider kısıtlamasının kapsamına ilişkin henüz açıklayıcı/düzenleyici herhangi bir tebliğ ya da sirküler yayınlanmamıştır. Yasa metninden çıkarımda bulunmak gerekirse;

• Basit usul hariç ticari kazançlarından dolayı gerçek usulde vergilendirilen ile kurumlar vergisi mükellefleri uygulama kapsamına girmektedir. Serbest meslek erbabları ile zirai kazanç elde edenler kısıtlamaya tabi değildir.
• Gider kısıtlaması, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere yapılacaktır.
• Yabancı kaynağın hangi yıl elde edildiğinin önemi bulunmamaktadır. Kazancın elde edildiği yılda kullanılmış olması yeterlidir.
• Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına konu olacaktır. Bu itibarla banka ve sigorta muameleleri vergisi ve kredi sözleşmeleri nedeniyle ödenen damga vergisi gibi yabancı kaynağın işletmede kullanıldığı süreye bağlı olmayan gider ve maliyet, unsurları gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
• Yatırım maliyetine eklenen faiz ve benzeri ödemeler sınırlamaya tabi olmayacaktır. Maddede yer alan yatırım ifadesi tanımlanmış olmamakla birlikte, aynı uygulamanın yer aldığı (1996-2003) mülga 5422 sayılı kurumlar Vergisi Kanunu’nun yürürlüğünde konuyla ilgili olarak yayımlanan 54 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde “yatırım kavramı, her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımı olarak tanımlanmıştır”. Amortismana tabi olmayan arsaya ait giderler belirsizdir.
• Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri finansman gideri kısıtlaması hükümlerine tabi değildir.
• Kısıtlama 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere  %10 olarak belirlenmiştir.
• Cumhurbaşkanı’nın, belirlenecek oranı sektörler itibariyle farklılaştırma yetkisi olmakla birlikte bu yetkiyi kullanmamış ve bütün sektörler için tek oran belirlenmiştir.
• Özel hesap dönemi kullanan mükellefler 2021 yılı kazançlarına finansman gideri kısıtlaması uygulamayacaklardır.

Yukarıda yer alan düzenlemeler çerçevesinde öz kaynak toplamı: 75.000.000,00 TL, yabancı kaynaklar toplamı 125.000.000,00 TL olan bir işletmenin, yabancı kaynaklar için ödediği faiz ve benzeri gider toplamının 16.000.000,00 TL olması durumunda: [(125.000.000,00-75.000.000,00)/125.000.000,00 ] x 16.000.000,00 x %10 = 640.000,00 TL’si vergi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

4-Açıklığa Kavuşturulması Gereken Konular:

Gider kısıtlaması uygulaması birçok konuda belirsizlik taşımaktadır. Bunları sıralayacak olursak:

• Gider kısıtlamasında hangi döneme ait öz kaynak ve yabancı kaynak toplamlarının dikkate alınacağı belirsizdir. Her ne kadar geçici vergi dönemlerinde bilanço çıkarma mecburiyeti olmamakla birlikte, mükelleflerin geçici vergi dönemlerinin son günü itibariyle oluşturacakları mizan üzerinden öz kaynak ve yabancı kaynakları hesaplamak suretiyle gider kısıtlamalarını hesaplamaları mümkündür.
• Öz kaynak ve yabancı kaynak tanımı belirsizdir. Bununla birlikte Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre 3 ve 4. ile başlayan bilanço hesaplarının toplamı yabancı kaynakları, 5 ile başlayan hesaplar toplamı da öz kaynakları ifade etmektedir.
• Belirsizlik taşıyan diğer bir konu, işletmenin gider kısıtlaması kapsamına giren gider türünden gelirinin de olması durumunda uygulamanın nasıl olacağıdır. Gider kısıtlamasında gelir ve giderler mahsup edilecek mi, yoksa sadece giderler mi dikkate alınacaktır. Hakkaniyet için kısıtlanan giderin hesaplanmasında gelir ve giderlerin mahsuplaşması daha doğru olacaktır. Eski uygulamada ise idari anlayış netleştirmenin yapılamayacağı yönünde oluşmuştu. Bu durum ise kullandığı kredileri iştiraklerine yansıtan holdiglerde mükerrer kısıtlamaya neden olacaktır.
• Açıklığa kavuşturulması gereken diğer bir konu da, yabancı kaynakların aksine alacaklarla ilgili olarak ödenen faiz ve komisyon gibi giderlerin durumudur. Örneğin kredi kartıyla yapılan satışlardan kaynaklana alacakların valör beklenmeksizin tahsil edilmesi halinde bankaya ödenen komisyonlar gider kısıtlamasına tabi olacak mıdır? Keza vadeli çek, poliçe ya da senedin faktöring şirketi üzerinden tahsil edilmesi halinde ödenen giderlerin durumu da belirsizdir. Eski uygulamada alacaklarla ilgili olmakla birlikte faktöring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına konu edilmiştir. Bu uygulamanın yanlış olduğu kanaatindeyim. Çünkü kısıtlama yabancı kaynaklara ait olup kapsama giren türden gider olması gerekir. Burada ise alacaklarla ilgili olarak ödenmiş bir gider söz konusudur.
• Ayrıca, finansman gideri kısıtlaması çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirimi konusu da düzenleme/açıklama bekleyen önemli bir konudur. Geçmiş uygulamada bu kapsamdaki ödemelere ait KDV’nin indirim konusu yapılmasına izin verilmiştir.
• Zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyetlere eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetlerin gider kısıtlamasına konu edilip edilmeyeceği belirsizdir. Benzer uygulamanın geçerli olduğu 1996-2003 yıllarında mülga 54 sıra no.lu kurumlar vergisi genel tebliğinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyetlere eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetlerin gider kısıtlamasına konu olmayacağı kabul edilmiştir.
• Vade farklarının bedele dâhil olduğu durumlarda gider kısıtlaması yapılacak mı, yapılacaksa vade farkının nasıl hesaplanacağı belirsizdir. Aynı uygulamanın yer aldığı (1996-2003) 5422 sayılı kurumlar Vergisi Kanunu’nun yürürlüğünde konuyla ilgili yayımlanan 54 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, 1996 yılı hariç işletmelerin yüklendikleri finansman giderlerinin düzenlenen belgelerde gösterilmediği hallerde finansman gideri tutarının, alacak ve borç senetlerinin, reeskont işlemine tabi tutulmasında esas alınan ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nca belirlenen faiz oranının esas alınması suretiyle hesaplanması uygun bulunmuştur. Bu uygulamada; gider kısıtlaması uygulamasında işletmelerin yabancı kaynaklara ilişkin olarak yüklendikleri finansman giderinin düzenlenen belgelerde gösterilmediği durumlarda, fatura veya benzeri belge tarihinden itibaren bir aya kadar olan vadeli işlemlerde, yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları ayrıştırılmayacak ve gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilmemiştir.

2021 yılnda yürürlüğe konulan bu uygulama ile yeni bir vergi koymak, ya da mevcut vergi oranını yükseltmek yerine, binek arabalarına ait giderlerde olduğu gibi, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ve güçlü bir sebep sonuç ilişkisi olduğu halde işletmelerin finansman giderlerinin bir kısmının vergi matrahından düşülmesine izin vermemek suretiyle daha fazla vergi almak gibi bir politika benimsenmiştir. Aslında her gider kısıtlaması adı konulmamış bir vergidir.

Ayrıca kur farkı gelirleri ya da taşınmaz satışlarından kaynaklanan fiktif gelirler vergilendirilirken, işletmelerin fiili giderleri arasında olan unsurları kanunen kabul etmeme yoluyla matrah büyütme çabaları, gelir ve kurumlar vergilerini giderek “mali güce göre vergilendirme” olarak ifade edilen anayasal ilkeden uzaklaştırmaktadır[1].

Uygulamanın Kararın yayım tarihi olan 04.02.2021 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere değil de, 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanacak olması “Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği”  ilkesi ile bağdaşmamaktadır.

Finansman gideri kısıtlamasında borçlanmanın ne zaman yapıldığına bakılmaması, başka bir ifadeyle Kararın yürürlük tarihinden önceki borçlanmalara ait gider unsurlarına da uygulanacak olması “hukuki istikrar ve öngörülebilirlik” ilkeleri uyuşmamaktadır.

Dr. Kemal AKMAZ

Yeminli Mali Müşavir

10.20.2021-İZMİR

[1] Bumin Doğrusöz, “Finansal gider kısıtlaması ve olası sorunları (i)”,  https://www.dunya.com/kose-yazisi/finansal-gider-kisitlamasi-ve-olasi-sorunlari-i/610251 (Erişim : 10.02.2021).