Kanuna Karşı Hile (Peçeleme) ve Muhasebe (Hesap) Hilesi

Kanuna karşı hile ve muhasebe hilesi farklı kavramlar olmakla birlikte, muhasebe hilesi hesap hilesini de içine alan bir kavramdır.

✔213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair vergide gerçeklik ilkesiyle “ekonomik yaklaşım kuralı” öngörülmüştür. Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım, yasanın vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşımaktadır.

✔Öte yandan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 2. maddesinde ifade bulan “dürüstlük kuralı” gereği herkes haklarını kullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorunda olup bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını ise hukuk düzeni korumamaktadır. Vergi mükelleflerinin özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacıyla yaptıkları işlemlere “peçeleme işlemi” adı verilmektedir.

✔Peçelemede vergiyi doğuran olayın gizlenmesi amacıyla başka bir işlem gerçekmiş gibi gösterilmeye çalışılmaktadır.

✔Danıştay’a intikal eden bir olayda ; olağan koşullarda nihai tüketiciye teslim etmek üzere satın aldığı araçları daha düşük vergi oranlarının geçerli olduğu dönemde mükellefin kendi adına fatura düzenleyip şekli olarak kendisine teslim etmesi ve böylelikle daha düşük vergi oranlarının geçerli olduğu dönemde özel tüketim vergisi beyan ederek daha az vergi ödemek amacıyla vergiyi doğuran olay “şekli” olarak gerçekleşmiş olsa da;

✔Mükellefin ödediği bu vergiyi daha sonraki tarihte nihai tüketicilere yaptığı teslimlerde araç fiyatlarına örtülü şekilde yansıttığından ve özel tüketim vergisi indirimiyle otomotiv sektöründe oluşan stok fazlalıklarının azaltılması amaçlandığından, bir başka anlatımla anılan indirim uygulamasıyla indirim dönemi ile bu dönem sonrasında farklılaşan vergi oranları nedeniyle ortaya çıkan vergi farkının motorlu araç ticareti yapanların uhdesinde kalması amaçlanmadığından, gerçek mahiyet ilkesi gereği Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden vergiyi doğuran olayın araçların nihai tüketicilere teslim aşamasında gerçekleştiği, mükellefin düşük ÖTV ödemek için kendine yaptığı satışlarda peçeleme yaptığı kabul edilmiştir. ( Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E:2020/1622 K:2022/676; 08.06.2022).

✔Kanuna karşı hile ya da peçeleme ileride ifade edilecek olan muhasebe (hesap) hilesi kapsamında bir eylem değildir. Adli yönden suç teşkil etmemektedir (farklı görüşler de bulunmaktadır).

✔213 sayılı VUK’un 344 üncü maddesinde, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, atıf yapılan 359 uncu maddenin (a) bendinin birinci fıkrasında, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamına kaydedenler hakkında hapis cezası uygulanacağı öngörülmüştür.

✔213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır.
TDK sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır. Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.

✔Bilindiği üzere, ceza hukukunun kapsamına giren suçlarda, maddi unsur ve manevi unsur olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Manevi unsur, kasıt unsuru olarak da geçer. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.( Dnş. 3 Daire T: 28.06.2018, E: 2014/5545, K: 2018/3664)

✔Muhasebe hilesi kavramı hesap hilesini de kapsamakta olup, muhasebe hatası kavramından farklı bir kavramdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt üzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.

✔Öte yandan, “gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamına kaydedilmesi de muhasebe hilesi kapsamına girmekle birlikte ayrıca belirtilmiş, aynı yaptırım öngörülmüştür.