Emlak Vergisinde Vergi Ziyaı Cezası Uygulanamaz.

Emlak Vergisi Kanunu’nda 2002 yılı değişikliğinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak verginin idarece tarh edileceği kuralı getirilmiş olup, emlak vergisi mükelleflerinin bildirimde bulunmaması üzerine idarece tarh olunan vergiye, ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanıp uygulanmayacağı hususunda idarenin ve yargının görüşü ile birlikte değerlendirmemize aşağıda yer verilmiştir.

A- Vergi Ziyaı Kavramı ve Vergi Ziyaı Cezası

Vergi ziyaı, kavram olarak vergi kaybına neden olunmasını ifade etmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre vergi ziyaı; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.  Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına engel olmaz. Vergi ziyaı cezası, vergi mükellefinin eylemine bağlı ve verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi ile ilgili bir cezadır. VUK’a göre vergi ziyaı cezası idari para cezası niteliğinde bir cezadır. Bu ceza, vergi ziyaının kaçakçılık fiilleri işlenmek suretiyle işlenmesi halinde ziyaı uğratılan verginin bir katıdır. Diğer fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bir kattır. Mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanması halinde vergi ziyaı cezası kesilmez. Ayrıca beyannamenin kanuni süresinden sonra mükellef tarafından kendiliğinden verilmiş olması halinde bu ceza yüzde elli indirimli olarak uygulanır. Başka bir ifadeyle ziya uğratılan verginin yarısıdır.

B-Emlak Vergisine Vergi Usul Kanununun Uygulanabilirliği

Vergi Usul Kanunu’nun 1’inci maddesine göre; Bu kanun hükümleri ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanır. Yukarıda yazılı vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar da bu kanuna tabidir. Emlak Vergisi Kanunu’nun 37’inci maddesine göre de; Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.

Bu hükümlere göre, emlak vergisi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabidir. Emlak Vergisi Kanununda hüküm bulunmayan hallerde VUK uygulanacaktır.

C- Gelir İdaresinin Görüşü

Gelir İdaresince verilen özelgeler[1] aynı istikamettedir. Gelir İdaresine göre; “1319 sayılı Kanunun 32 nci maddesinde, bildirimin süresinde verilmemesi halinde, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı ifade edilmiştir.

Anılan Kanunun “Usul Hükümleri” başlıklı 37 nci maddesinde “Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır. Bu kanunda geçen “Vergi dairesi” tabiri belediyeleri ifade eder….” hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 344 üncü maddesinde ise, 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak 280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 1.1.2. bölümünde; kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler için vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanacağı, kanuni süresinde verilmeyen beyannamelerin, kanuni süresinde verilmekle beraber noksan tahakkuk ettirilen verginin tamamlanmasına ilişkin olarak verilen ek beyannameler ile kanuni süresinde verilen beyannameye istinaden haksız yere iadesine sebebiyet verilen vergiler için verilen düzeltme beyannamelerinin bu kapsamda değerlendirileceği ve bu hükmün beyan esasına dayanmayan vergilerde, 1/1/1999 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kanuni süresi geçtikten sonra yapılan bildirimler üzerine kesilecek cezalar için de uygulanacağı açıklanmıştır.

Ayrıca, emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesi Vergi Usul Kanununun 352/II-4 üncü maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturmaktadır. Aynı Kanunun 336 ncı maddesinin birinci fıkrasında da, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörülmüştür.

Bu durumda, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi üzerine mükellefiyetin başlangıç yılı için idarece yapılacak tarhiyat sırasında kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi gerekmektedir.”

Bu görüşe göre, Emlak Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun da uygulanacağı hükmü karşısında mükelleflerin emlak vergisi bildiriminde bulunması gereken durumlarda bildirimde bulunmamaları halinde verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olunacağından, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza kesilmesi sözkonusu olabilecektir.

D- Vergi Yargısı Görüşü

Danıştay kararlarında emlak vergisi bakımından vergi ziyaı cezasının söz konusu olamayacağı kabul edilmektedir. Danıştay’a göre; “1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununda 4751 sayılı Kanun ile 9.4.2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak kanunun 32. maddesinde yeniden düzenlemeye gidilmiş, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29’uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.

Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi, emlak vergisinin mükellefin beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği, beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken Emlak Vergisi Kanununda 09.4.2002 tarihinden itibaren 4751 sayılı Yasa ile yapılan değişikler sonucu, beyan esasına ilişkin 10 ve 20. madde kaldırılarak 11. ve 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanunun 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildi rim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.

Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, idarece 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir[2]”.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun görüşü de bu yöndedir. Kurulun 30.01.2013 tarih ve E:2012/99 K:2013/39 sayılı kararında: “1319 sayılı  Kanunun 4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki düzenlemelerinde emlak vergisi mükelleflerin beyanı üzerine tarh ve tahakkuk etmesine karşın, 9.4.2002 tarihinde yürürlüğe giren bu değişiklik ile 213 sayılı Kanunun 341’inci maddesinin vergi ziyaı için aradığı vergi ile ilgili bir ödev niteliğinde olan beyan esası kaldırılmış ve 1319 sayılı Kanunun değişiklikten önceki halinde beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilen 32’nci maddesinde bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kurala bağlandığı halde vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir. Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda, 9.4.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu yerine verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsenerek 213 sayılı Kanunun 341’inci maddesinin vergi ziyaı için aradığı ön koşul olan mükelleflere yüklenen vergi ile ilgili bir ödev niteliğindeki beyan esası kaldırıldığından ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme de yer verilmediğinden 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan vergilendirmeler için vergi ziyaı cezası kesilmesi olanaklı değildir.” Denilmiştir.

E-Değerlendirmemiz

Emlak Vergisi Kanununda (EVK) 09.04.2002 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4751 sayılı Kanun ile önemli değişikliklere gidilmiş, yapılan değişiklikle emlak vergisinin tarh ve tahakkukuna ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. 4751 sayılı Kanun ile emlak vergisi uygulaması sonucunda görülen olumsuzlukları ortadan kaldırmak ve vergilemede kolaylığın ve basitliğin sağlanması amacıyla dört yılda bir alınmakta olan beyan esasının kaldırılması ve sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde mükelleflerden bildirim alınmasını sağlamaya yönelik değişiklikler yapılmıştır.

EVK’nın 9. ve 19. Maddelerinde “mükellefiyetin başlaması ve bitmesi” hükümleri düzenlenmiş olup, anılan maddelerin birinci fıkralarına gör; emlak vergisi mükellefiyetinin 33 üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi, aynı maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı halde ise bu duruma bağlı olarak takdir işleminin yapıldığı tarihi takip eden bütçe yılından başlayacağı hüküm altına alınmıştır. Vergiye tabi iken muaflık şartlarını kazanan araziden dolayı mükellefiyet, bu olayın vukubulduğu tarihi takibeden taksitten itibaren sona erer.

Anılan Kanunun 23. maddesine göre “Bildirim Verme Süresi” düzenlenmiş ve bu hükme göre ; “Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunludur[3]”.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 4751 sayılı Kanun’la kaldırılmadan önceki 20. maddesinde, arazi vergisinin mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği hüküm altına alınmış, aynı Kanun’un 4751 sayılı Kanun’la değişmeden önceki 32.maddesinde de, ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde; verginin bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edileceği, şu kadar ki, gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gereken asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği, mükellefin beyanının maddi delillere göre tespit edilen rayiç bedelden düşük olması halinde, rayiç bedelle tarhiyata esas değer arasındaki fark üzerinden ceza uygulanmaksızın ikmalen vergi tarh olunacağı hükme bağlanmıştı. Anılan Kanunda 09.04.2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak Kanun’un 32.maddesinde yeniden düzenlemeye gidilmiş, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda, verginin idarce tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29. madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen Kanun hükmünde 09.04.2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken Emlak Vergisi Kanunu’nda 09.04.2002 tarihinden itibaren 4751 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonucu, beyan esasına ilişkin 20. madde kaldırılarak 23.maddede yapılan değişiklik ile Kanun’un 33.maddcsinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32.maddede bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.

11 Nisan 2002 tarih ve 24723 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 33 Seri no’lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin “Bildirim verme ve süresi” başlıklı III. bölümünde, Emlak Vergisi Kanununun 33. maddesinin 1 ila 7 numaralı fıkralarında belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bildirim verilmesi gerektiği belirtilerek bildirim şekil ve kapsamını gösterir bir örneği tebliğe eklenmiş, örnek emlak vergisi bildiriminde sadece mükellefin kimlik ve adres bilgileri ile gayrimenkul adres ve tapu bilgilerine yer verilmiş, verginin hesabına ilişkin bilgilere yer verilmemiştir.

Bu durumda emlak vergisi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmekle birlikte,  Emlak Vergisi Kanunu’nda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu ve verginin mükellefin beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği hükmü kaldırılarak, emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, idarece 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.

[1] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.10.2010 tarih, B.07.1.GİB.4.41.15.01-EVK-2010-3-58 Sayılı Özelgesi.( https://gib.gov.tr/node/91870) (https://gib.gov.tr/gibmevzuat)

[2]     Danıştay 9. Dairesi’nin 26.11.2015 tarih ve E:2012/7028, K:2015/14483 sayılı; 01.02.2016 tarih ve E:2016/708, K:2016/146 sayılı; 22.02.2017 tarih ve E:2016/17677 K:2017/2045; 06.06.2018 tarih ve E:2014/12603, K:2018/4395 sayılı https://www.tbb.gov.tr/online/kitaplar/emlak_vergisi_uygulamasi_2019/files/basic-html/page563.html

[3]       Kanunun 33. Maddesinde de vergi değerini tadil eden sebepler aşağıda gösterilmiştir.

1. Yeni bina inşa edilmesi (Mevcut binalara ilaveler yapılması veya asansör veya kalorifer tesisleri konulması yeni inşaat hükmündedir).
2. Bir binanın yanması, yıkılması suretiyle veya sair sebeplerle tamamen veya kısmen harabolması veya binada mevcut asansör veya kalorifer tesislerinin kısmen veya tamamen kaldırılması;
3. Bir binanın kullanış tarzının tamamen değiştirilmesi veya bir binanın ikamete mahsus mahallerinden bir kısmının dükkan, mağaza, depo gibi ticaret ve sanat icrasına mahsus mahaller haline kalbedilmesi, (Bu hükmün uygulanmasında bir apartmanın her dairesi bir bina sayılır ve tadil sebebi, yalnız kullanış tarzı tamamen veya kısmen değiştirilen daire için geçerli olur).
4. Arazinin hal ve heyetinde değişik olması:
   1. Arazinin fidanlandırılması veya ağaçlandırılması, bağ haline getirilmesi;
   2. Fidanlı, ağaçlı veya kütüklü bir arazinin tarla haline getirilmesi veya gelmesi;
   3. Tarım yapılan bir arazinin tabii bir afet veya arıza sebebiyle veya sair sebepler yüzünden tarıma elverişsiz hale gelmesi;
   4. Tarım yapılmıyan bir arazinin tarıma elverişli hale getirilmesi;
   5. Arazinin parsellenmek suretiyle arsalar haline getirilmesi;
5. Bir binanın mütemmimi durumunda olan arazinin mütemmimlik durumundan çıkması veya bir arazi ve arsanın bina mütemmimi durumuna girmesi;
6. Bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi (Araziden bir kısmının istimlak edilmesi de ifraz hükmündedir).
7. Müteaddit arazi ve arsaların tek bir arazi ve arsa haline getirilmesi veya müteaddit hisselere ayrılmış olan bir binanın bütün hisselerinin birleştirilmesi.
8. Herhangi bir sebep yüzünden bir şehir, kasaba veya köyün tamamında devamlı olmak üzere bina ve arazinin değerlerinde % 25’i aşan oranda artma veya eksilme olması.(https://gib.gov.tr/gibmevzuat)