Ortağın Sermaye Borcu ve Transfer Fiyatlandırılması

Ortağı olduğu şirkete sermaye taahhüt borcu olan firmalar için, vergi incelemeleri sonucu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığını hepimiz duymuşuzdur. Şahsen bizler ilk duyduğumuzda bu habere temkinli yaklaşmış ve böyle bir şeyin olamayacağını düşünmüştük.

Konuya ilişkin incelemiş olduğumuz Danıştay kararlarından anladığımız kadarıyla aslında bu konuda geçmiş yıllarda da cezalı tarhiyatlar yapılmış ve hatta Danıştay yapılan bu tarhiyatı onamış olduğuna şahit olduk.

Danıştay 4. Daire’nin Kararı :

Zira Danıştay 4. Daire verdiği kararda ; “…davacı şirket tarafından ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkına olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, ticari şirketlerinin kâr elde etmek amacının asıl olduğu dolayısıyla davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye nedeniyle elde edilebilecek gelirinden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden de vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinde hazinenin de zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bırakıldığı (Danıştay 4. D. 28/03/2022 Tarih, E: 2018/4745 K : 2022/1907 Sayılı Karar) hükmünü tesis etmiştir.

Bize göre inanılır gibi değildi.

Transfer Fiyatlandırması Nedir ?

5520 sayılı Kurumlar Vergi Kanununa göre, şayet kurumlar ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.

Burada dikkat edileceği üzere Kanun işletme varlıklarının, başka bir ifadeyle de gelir kaynaklarının emsallere aykırı olarak tasarrufunu engellemeyi amaçlamıştır. Transfer fiyatlandırmasından bahsedilebilmesi için ortada kurum mamelekine girmiş üzerinde şirketin tasarruf edebilir bir varlık olması gerekmektedir.  Konuya muhasebe tekniği olarak yaklaştığımızda, şirket öz varlığına dahil olmamış bir kaynağın transfer fiyatlandırmasına konu edilmesi mümkün değildir. Transfer fiyatlandırması ancak, ortağın şirketin kullanımına sermaye karşılığı  tahsis ettiği ve şirket tarafından da tasarruf edilebilir varlıklar üzerinden gerçekleşebilir.

Ortağın taahhüt ettiği sermaye borcunu yerine getirmemesi burada detaylara girmemekle beraber aslında ortaklık hukukuyla alakalı bir durum olup, herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile alakası bulunmamaktadır. Vergi hukukunu ilgilendiren bir tarafı bulunmamaktadır. Şirketin sermaye koyma borcu olan ortaktan temerrüdü dolayısıyla faiz talep etme hakkının olması bu durumu değiştirmeyecektir.

Ortağın şirkete sermaye borcu varsa, ticari organizasyon ortakların koymuş oldukları sermaye tutarınca  gerçekleşmiştir. Bu nispette ticari faaliyetini gerçekleştirecektir. Öte yandan asgari sermayenin üzerinde bir sermayeyle şirket kurmak ortakların iradelerine bağlıdır.

Danıştay 4. Dairenin idari dava dairesine dönüştürülmesi ile konu 3. Daire’nin görev alanına dahil edilmiştir.

Danıştay 3. Daire’nin Kararı :

Bu hususta Danıştay 3. Dairesi tam da bizim görüşümüz paralelinde karar vermiştir. Kararda “Kurum ortakları tarafından sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerlerin, şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılmasına imkân bulunmadığından, tasarruf imkânı olmayan söz konusu değerler kapsamında ilişkili kişilere emsalle aykırı fiyat veya bedel üzerinden işlem gerçekleştirildiğinden ve bu suretle ilişkili kişilere menfaat sağlandığından da bahsedilemeyecektir. Sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmamaktadır. Zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmasının kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği açıktır. Davalı idarece, şirket ortaklarına kullandırılan sermaye nedeniyle faiz hesaplanmadığı, bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle işlem tesis edilmişse de ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerekir. Dolayısıyla, şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceğinden, öte yandan ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesi Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğundan, süresinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabilecek olup, bu durum transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemez.” Hükmüne yer verilmiştir. (Danıştay 3. D, 21.05.2024 tarih, E : 2023/10539, K : 2024/3236 Sayılı Karar).(1)

Sonuç :

İlişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine sermaye karşılığı özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine ve öz varlığına dahil olması gerekir. Dolayısıyla, şirket uhdesine girmeyen, tasarrufunda olmayan paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemez.

(1)Kaynak:https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/danistaydan-ortagi-sermaye-taahhut-borcunu-odemeyen-sirketlere-buyuk-mujde/763507 (Erişim : 30.08.2024)

Not : Dn. 3. Daire’nin Karar özeti yukarıda linkine yer verilen makaleden alınmıştır.