Amme Alacağının Cebren Tahsilinde Ödeme Emri ve Mal Bildirimi
Yazar: KemalAKMAZ (*)
HakanKAR (**)
E-Yaklaşım / Haziran 2007 / Sayı: 47
I- GİRİŞ
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ilgili yasalarda belirtilen sürelerde ödenmesi esastır. Bunların süresinde ödenmemesi halinde yapılacak işlemler, başka bir anlatımla kamu alacaklarının takip ve tahsili ile ilgili işlemler 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir.
6183 sayılı Kanun’un 55. maddesi hükmü gereği olarak, amme alacağını vadesinde ödemeyenler için cebren tahsil yoluna gidilir. Cebren tahsil süreci ise ödeme emrinin tebliği ile başlamaktadır. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu yedi gün içinde borcunu ödemek mecburiyetindedir. Amme borçlusu borcunu ödemediği ve bu süre içinde mal bildiriminde bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Diğer yandan borçlunun ödeme emrini dava konu etmesi ve davasında tamamen veya kısmen haksız çıkması halinde itirazın reddolunduğu amme alacağı borçludan, %10 zamla tahsil edilir.
Biz bu yazımızda amme alacağının cebren tahsilinde önem arz eden mal bildirimi müessesesi üzerinde duracağız. Mal bildirimi müessesesine girmeden önce ödeme emrinin gönderilmesiyle başlayan hukuksal sürece de değinilecektir.
II- ÖDEME EMRİ
A- AMME BORÇLUSUNA ÖDEME EMRİ GÖNDERİLMESİ VE ÖDEME EMRİNDE BULUNMASI GEREKEN HUSUSLAR
Ödeme emri amme alacağının vadesinde ödenmemesi halinde alacaklı amme idaresince amme borçlusuna borcunu 7 gün içinde ödemesi veya mal bildiriminde bulunması için yazılan bir yazıdır.
Danıştay ödeme emrini, “kesinleşmiş zamanında ödenmeyen kamu alacaklarının tahsiline başlangıç olarak, alacağı süresinde ödemeyenlere borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereğini bildiren bir belge” olarak tanımlamıştır (1).
Vade bitimine kadar vergi borçlarını ödemeyen yükümlülerden/borçlular-dan vadesinde ödemedikleri borçlarını ödemeleri ödeme emri gönderilmek suretiyle talep edilmekte, amme borcunun süresinde rızaen ödenmemesi halinde cebren takip ve tahsil usulleri uygulanmaktadır. Amme alacağının cebren tahsilinde süreç ödeme emrinin tebliği ile başlamaktadır. Başka bir ifadeyle ödeme emri tebliğ edilmeden alacaklı kamu idaresi alacağını tahsil etmek amacıyla cebri icra takip işlemlerine başlayamaz (2). Bu açıdan alacaklı amme idaresinin alacağını tahsil etmek için yapacağı takip işlemlerinin başında borçluya ödeme emrinin tebliğ edilmesi gelmektedir.
Kanun’un 55. maddesine göre amme borcunu vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunur. Bu anlamda kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu; 7 gün içinde borcunu ödemek veya mal bildiriminde bulunmak zorundadır. Bununla birlikte borçlu aynı süre içinde vergi mahkemesinde borca itiraz etme yolunu da tercih edebilir. Borçlunun dava yolunu tercih etmesi halinde mal bildiriminde bulunma zorunluluğu kalkmaktadır. Ancak borçlunun itirazında haksız çıkması halinde, cebren takip işlemlerine devam olunacağı, hakkındaki itirazın reddolunduğu amme alacağının %10 zamlı tahsil olunacağı ve ayrıca tahsili geciken alacağın gecikme zammıyla tahsil olunacağı tabiidir.
Amme borçlusuna tebliğ edilen ödeme emrinde;
– Borcun asıl ve fer’ilerinin mahiyeti ve miktarı,
– Borcun nereye ödeneceği,
– Borcun belirtilen süre içinde ödenmemesi veya mal bildiriminde bulunulmaması halinde cebren tahsil edileceği,
– Mal bildiriminde bulunuluncaya kadar 3 ayı geçmemek üzere hapis cezasına çarptırılacağı,
– Borcunu vadesinde ödemeyen borçlulara ait malları elinde bulunduran 3. şahıslar için bu malları 7 gün içinde bildirmemeleri halinde 6183 sayılı Kanun’un 113. maddesi gereğince cezalandırılacağı,
– Malının olmadığını bildiren borçlular için 114. maddedeki yükümlülükleri yerine getirmediği takdirde yine 114. madde gereğince cezalandırılacağı bildirilir (6183 sayılı Kanun md. 55).
Ödeme emrinde yer alan bu hususlar borcun kendisi için değil, borçluyu borcunu ödemeye veya mal bildiriminde bulunmaya davet etmek ve kanunda yer alan şekil şartlarına uyum sağlamak için sayılmaktadır (3).
Karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun 7 gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerde cebren tahsile devam olunacağı borçluya yazılıyla bildirilir. 7 gün içinde borç ödenmediği takdirde teminat bu kanun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilir (6183 sayılı Kanun md. 56).
Kefil ve yabancı şahıs veya kurumların mümessilleri bu Kanun hükümlerine göre ve aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip olunur (6183 sayılı Kanun md. 57).
B- ÖDEME EMRİNİN TEBLİĞİ
Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen görevler yasal temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Bunların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, yasal ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri için de aynı hüküm geçerli bulunmaktadır. Dolayısıyla bu durumda olanlar da amme borçlusudurlar.
Ödeme emri amme borçlusuna, müşterek borçlu ve kefile, kanunu temsilciye ve limited şirket ortağına tebliğ edilebilir. Asıl borçludan tahsilat yapılamaması halinde kanuni temsilci, limited şirket ortağı, kefil gibi vergi borucundan sorumlu tutulan diğer kişilere ödeme emri tebliğ edilerek cebri takibata geçilebilir.
Ödeme emri ancak usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmişse hüküm ifade eder ve dolayısıyla cebri takibat açısından güvenli ve sağlam bir şekilde takibata girişilmesi gerekir. Ödeme emirleri 6183 sayılı Kanun’un 8. maddesi uyarınca Vergi Usul Kanunu’nun 93-109. maddelerinde yer alan tebliğ hükümlerine uygun olarak borçlulara tebliğ edilmesi gerekir.
Belediye hududu dışındaki köylerde bulunan borçlulara ödeme emirleri muhtarlıkça tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa tevdii tarihinden itibaren 15 gün içinde tebligat yapılmadığı takdirde ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan borçluların isimleri ödeme emri hüküm ve mahiyetindeki bir ‘ödeme cetveline’ alınarak borçlular borçlarını ödemeye ve mal bildiriminde bulunmaya çağrılırlar. Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulu kapısına bir örneği de köyde herkesin görebileceği umumi bir mahalde 10 gün müddetle asılmak suretiyle tebliğ olunur ve cetvelin asıldığı köy muhtarlığınca münadi vasıtasıyla ilan olunur. Cetvel asılırken ve indirilirken keyfiyet muhtarlıkça zabıt varakasıyla tespit edilir. Cebren tahsil ve takip ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetvelinin indirilmesi tarihinde başlamış olur.
Yabancı memlekette bulunanlara 6183 sayılı Kanun’a göre yurt dışında takibat yapılamadığından ve ödeme emri tebliğ edilemediğinden, ödeme emrinin ilan yolu ile tebliğ edilerek Türkiye’de bulunan malları için icrai takibata başlamak ve bu mallara haciz konularak amme alacağının tahsili gerekir.
C- ÖDEME EMRİNE İTİRAZ VE HAKSIZ ÇIKMA ZAMMI
Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi mahkemesi nezdinde itirazda bulunabilir. İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur. Borcun bir kısmına itiraz eden borçlunun o kısmın cihet ve miktarını açıkça göstermesi lazımdır, aksi halde itiraz edilmemiş sayılır. İtirazda bulunan 6183 sayılı Kanun’a göre teminat gösterdiği takdirde takip muamelesi itirazlı borç miktarı için ve vergi mahkemesi bu hususta karar verilinceye kadar durdurulur. Takibatın durması ile borçlu hakkında haciz uygulanmaz. Mal bildirimi yapılma zorunluluğu kalkar. Ancak borcun bir kısmına karşı dava açılmışsa, mal bildirimi yapılması gerekli olduğu gibi dava konusu yapılmayan kısım için haciz vb. şeklindeki cebri takibat yoluna da gidilebilir. Kısmen dava halinde, mal bildirimi dava konusu yapılmayan borç tutarı için yapılır.
Önemli bir husus, mal bildirimi zorunluluğunun kalkması için sadece dava açılması yeterlidir, ayrıca teminat gösterilmesi gerekmez. Ancak; cebri takibatın durması için davanın açılması ile beraber teminat gösterilmesi de şarttır.
Vergi mahkemesi bu itirazları en geç 7 gün içinde karara bağlamak mecburiyetindedir. Vergi mahkemelerinin konu ile ilgili verecekleri kararlar hakkında Danıştay’da Temyiz yoluna veya Bölge İdare Mahkemelerinde İtiraz yoluna başvurulabilir. Bu konuda verilecek kararlar kesindir.
Yasa hükmünde ödeme emirlerine karşı açılacak davaların 7 gün içerisinde karara bağlanacağı hükmolunmakla beraber uygulamada İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndaki hükümler çerçevesinde bu süre zarfında davanın neticelenmesi mümkün olmamaktadır. Bu konudaki yargı içtihadı ise, İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndaki esaslara uyulması gerektiği şeklinde olmuştur (4).
Borcun tamamına yapılan itirazların tamamen veya kısmen reddi halinde de, borçlu ret kararının kendisine tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içerisinde mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir.
Uygulamada mükelleflerin vergi mahkemesi yerine doğrudan vergi dairesine başvurmak suretiyle Vergi Usul Kanunu’nun 116-126. maddeleri çerçevesinde düzeltme talebinde bulundukları görülmektedir. Ancak 6183 sayılı Kanun’un 58. madde lafzında itirazın esasen yapılacağı makamın vergi mahkemeleri olduğu hususu unutulmamalıdır.
Borcun tamamına bu madde gereğince vaki itirazların tamamen veya kısmen reddi halinde, borçlu ret kararının kendisine tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir. Borcun bir kısmına karşı bu madde gereğince vakı itirazlar mal bildiriminde bulunma müddetini uzatamaz (6183 sayılı Kanun md. 58).
İtirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın reddolunduğu miktardaki amme alacağı %10 zamla tahsil edilir. Vergi mahkemelerinin bu konudaki kararları kesindir (6183 sayılı Kanun md. 58). %10 tutarındaki haksız çıkma zammı itiraza konu aslı alacakla birlikte, bu alacağa bağlı ceza, gecikme zammı ve faizi gibi fer’i alacaklar toplamı üzerinden hesaplanır.
III- MAL BİLDİRİMİ
Kendine ödeme emri tebliğ edilen amme borçlusu borcunu 7 günlük süre içinde ödemediği/ödeyemeyeceği veya vergi mahkemesinde dava açmaması durumda mal bildiriminde bulunması gerekir.
A- 6183 SAYILI KANUN’UN MAL BİLDİRİMİNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİ
6183 sayılı Kanun’un “Mal Bildirimi” başlıklı 59. maddesinde konuyla ilgili aşağıdaki hususlar yer almıştır; “Mal bildirimi, borçlunun gerek kendisinde, gerekse üçüncü şahıslar elinde bulunan mal, alacak ve haklarından borcuna yetecek miktarın, nevini, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirlerini veya haczi kabil mal veya geliri bulunmadığını ve yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini yazı ile veya sözle tahsil dairesine bildirmesidir (26.11.1980 tarih ve 2347 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle değiştirilmiştir.). Köylerde mal bildirimi, Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilecek vergiler dışında kalan amme borçları için köy muhtarlığına da yapılabilir.
Sözle bildirim halinde keyfiyet bir zabıtla tespit edilir. Her iki halde bildirimin yapıldığına dair amme borçlusuna pulsuz makbuz verilir.”
Yine aynı Kanun’un “mal bildiriminde bulunmayanlar” başlıklı 60. maddesinde; “Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 7 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur.
Hapisle tazyik kararı, ödeme emrinin tebliğini ve 7 günlük müddetin bitmesini müteakip tahsil dairesinin yazılı talebi üzerine icra tetkik mercii hakimi tarafından verilir.
Bu karar Cumhuriyet Savcılığı’nca derhal infaz olunur.
İcra tetkik mercii hakimi tarafından verilen hapsen tazyik kararları her türlü harç ve resimden muaftır.” hükmü, 61. maddesinde de, “mal edinme ve mal artmalarına ilişkin olarak; mal bildiriminde, malı olmadığını gösteren veyahut borca yetecek kadar mal göstermemiş olan borçlu, sonradan edindiği malları ve gelirindeki artmaları, edinme ve artma tarihinden başlayarak 15 gün içinde tahsil dairesine bildirmeye mecburdur.” hükmü yer almıştır.
B- MAL BİLDİRİMİNE İLİŞKİN AÇIKLAMALAR
Vergi dairesinin borçlunun malvarlığı hakkında bilgi sahibi olabilmesi için öncelikle borçlunun mal bildiriminde bulunması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun’un 59. maddesinde yer alan şekliyle mal bildirimi, borçlunun gerek kendisinde, gerekse üçüncü şahıslar elinde bulunan mal, alacak ve haklarından borcuna yetecek miktarın, nev’ini, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirlerini veya haczi kabil mal veya geliri bulunmadığını ve yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini yazı ile veya sözle tahsil dairesine bildirmesidir.
Mal bildiriminin amacı, bir taraftan vergi alacağının tahsilini güvence altına almak için ona karşılık bulmak ve tahsil dairesinin işini kolaylaştırmak, diğer taraftan da borç karşılığında haczedilecek malları mümkün olduğu kadar mükellefe beyan ettirmek suretiyle tespit ederek haciz sırasında ortaya çıkabilecek olumsuzluklardan mükellefi mümkün olduğu kadar koruyarak itibarının zedelenmesini engellemektir (5).
Mal bildirimi genel olarak borçlunun gerek kendi, gerekse üçüncü kişilerin elinde bulunan mal, alacak ve haklarından, borcuna yetecek miktar, çeşit ve nitelikte her türlü gelirlerini, yaşayış şekline göre geçim kaynaklarını ve buna göre borcunu nasıl ödeyebileceği hususlarını kapsamaktadır (6).
Ödeme emri tebliğ edilen borçlunun 7 gün içinde borcunu ödemesi veya mal bildiriminde bulunması gerekir. Para ve malının bulunmaması borçluyu mal beyanında bulunmak yükümlülüğünden kurtarmadığı gibi, borcun azlığı ve borçlunun borcunu ödeyeceği taahhüdü de mal beyanında bulunmak yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz (7). Mal bildirimi sözlü ya da yazılı yapılabilir. Ancak sözlü olarak yapılan mal bildirimlerinde keyfiyetin tutanakla tespiti gerekir.
Ayrıca, mal bildiriminde mutlaka bir malın bildirilmesi zorunluluğu yoktur. Malı olmayan borçlunun “malım yoktur” şeklindeki beyanı da mal bildirimi yerine geçecektir.
Mal bildirimi açısından borçlu, malları kendi belirlediği bedelle bildirecektir ve mal bildirimi, borcuna yetecek tutar ile sınırlı tutulmuştur. Daha açık bir ifade ile, borçlu tüm malvarlığını değil, sadece kamuya olan borcuna yetecek kadar malını bildirerek ödevini yerine getirmiş olacaktır. Bu nedenle mal bildirimi servet beyanından farklıdır. Ayrıca mal bildiriminde gösterilen mallar üzerine tahsil dairesince haciz uygulanmadıkça borçlu bu mallar üzerindeki tasarruf hakkını muhafaza eder (8).
Mal bildiriminde bulunan borçlu malın değerini de bildirmekle beraber, bildirilen malın borcu karşılayıp karşılayamayacağının takdiri tahsil dairesine ait bulunmaktadır. Bu itibarla tahsil dairesi mal bildirimindeki malların borcu karşılayamayacağına veya haciz ve satışının çok güç olacağına kani olursa, borçludan ilave bildirimde bulunmasını isteyebilir. Bu anlamda beyan edilen malvarlığının, alacağı karşılayamaz miktarda olduğuna karar veren tahsil dairesi, borçluya yeniden mal bildiriminde bulunması için 15 günlük bir süre verir. Borçlu bu süreye rağmen ek bildirimde bulunmaz ise “mal bildiriminde bulunmamanın yaptırımları” ile karşı karşıya kalır.
Mal bildiriminde bulunan borçlunun, borcun ödenmemesi ya da ödeyememesi hallerinde, tahsil dairesi borçlunun tüm mal varlığı içinden borçlu tarafından seçilmiş ve mal bildiriminde gösterilmiş olan malları haczedip satarak alacağını tahsil eder. Gerçi tahsil dairesinin böyle bir zorunluluğu yoktur, kendi belirlediği malları da haczedebilir. Ama satışı kolay ve borcu karşılamaya yetecek olan malların bildirimde gösterilmiş olması halinde, tahsil dairesinin yeni ve farklı malları bulmak için vakit ve çaba göstermesine gerek kalmayacağı da açıktır (9).
Borca yetecek miktarda mal bildiriminde bulunabilenler bunu bildirecekler, bulunmayanlar borca yetmeyen mallarını veya malları olmadığını ve ayrıca yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borçlarını nasıl ödeyebileceklerini de bildireceklerdir. Kanun borca yetecek miktarda mal bildirilmesini esas almakla beraber, maddede borçlunun her türlü gelirlerinin ve yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarının ve buna göre borcunu ne suretle ödeyebileceğinin de bildirileceğini hükme bağlamıştır. Bu bildirim mecburiyeti borca yetecek kadar mal bildiriminde bulunulmaması halinde geçerlilik kazanır.
Diğer yandan ödeme emrine karşı 58. madde uyarınca dava açıldığı takdirde, mal bildirimi, davanın reddine ait vergi mahkemesi kararının tebliğinden itibaren 7 (yedi) gün içinde yapılmalıdır. Ödeme emrine karşı kısmi dava açıldığında, dava edilen kısım için aynı esas geçerlidir (10).
C- BORÇLUNUN MAL BİLDİRİMİNDE BULUNMAMASI
6183 sayılı Kanun’un 60. maddesine göre kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçluya, 7 gün içerisinde borcunu ödemediği ve (veya) mal bildiriminde bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar ve en çok üç ayı geçmemek üzere hapsen tazyik yaptırımı uygulanır. Yasa bu konuda yetkiyi icra tetkik merciine dolayısıyla bir yargılama makamına vermiştir ve bu konuda tahsil dairesinin yazılı talebi gerekmektedir.
Mal bildiriminde bulunulmaması durumunda, hapisle tazyik dışında aynı zamanda kamu borçlusu hakkında ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk uygulanır.
Hapsen tazyikin istenmesi için icra tetkik mercii hakimine başvurulmak üzere bir yazı yazılır. Yazıda ödeme emrinin tebliğ tarihi ve 7 gün içinde mal bildiriminde bulunulmadığı belirtilir. Yazılar vergi dairesi müdürünce imzalandıktan sonra aylık dönemler halinde biriktirilerek izleyen ayın 15. gününe kadar topluca icra tetkik mercii hakimine gönderilir. Ancak zorunlu durumlarda bu süre beklenmez. Alınan hapsen tazyik kararları, infaz için derhal yetkili Cumhuriyet Savcılığına gönderilir. Hapsen tazyik kararı üzerine borçlunun mal bildiriminde bulunduğu ve hapsen tazyik kararının işleme konulmaması gerektiği Cumhuriyet Savcılığına bildirilir. Bu yaptırımın temel amacı yükümlüyü beyanda bulunmadığı için cezalandırmak değil, mal beyanında bulunmaya zorlanmaktır. Hapsen tazyik edilmeye başlandıktan sonra mal beyanında bulunan borçlu serbest bırakılacaktır. Çünkü hapsen tazyik yaptırımı, borçlunun mal beyanında bulunmasını sağlamak için konulmuş bir tedbir olup, tetkik mercii hapisle tazyike “mal beyanında bulunuluncaya kadar” kaydıyla karar verir. Bu nedenle kamu borçlusunun mal beyanında bulunması halinde, yaptırımın uygulanmasına son verilecek ve ilgili kişi serbest bırakılacaktır (11). Henüz hapsedilmemiş bir borçlu mal bildiriminde bulunmakla hapse girmekten kurtulur. Hapse girmiş olanlar da derhal tahliye edilir (12). Çünkü, mal bildiriminde bulunulmasıyla hapisle tazyik talebi konusuz kalmaktadır. Bu anlamda hapisle tazyik yaptırımı bir ceza hukuku kurumu olmaktan ziyade, cebri icra sürecinin etkinliğini arttırmaya yönelik bir araç niteliğindedir.
Öte yandan yükümlü mal bildiriminde bulunmasa dahi, hapsen tazyik yaptırımı Yasa’nın açık hükmü gereği en fazla üç ay uygulanabilir.
Aynı borç için bir defa hapsen tazyik olur. Fakat ayrı ayrı ödeme emirleri için talep edilen borçlar için ayrı ayrı hapsen tazyik yoluna gidilir. Buna göre bir borçlu aynı yıl içinde ayrı ayrı borçtan dolayı (ayrı ayrı tahsil daireleri, ayrı vergilendirme dönemleri, ayrı vergi nevileri, aynı vergilendirme döneminde başka başka alacaklar için olmak üzere) birden fazla hapsen tazyike maruz kalabilir (13).
D- MAL EDİNME VE MAL ARTMALARININ BİLDİRİLMESİ
Mal bildiriminde malı olmadığını gösteren veya borca yetecek kadar mal göstermemiş olan borçlu, sonradan edindiği malları ve gelirindeki artmaları, edinme ve artma tarihinden başlayarak 15 gün içerisinde tahsil dairesine bildirmeye mecburdur (6183 sayılı Kanun md. 61). Mal edinme ve artmalarının bildirilmesi zorunluluğuna uyulmayarak kamu alacağının tahsilini engellemiş veya zorlaştırmış olanlar, sulh mahkemelerince, bir aydan bir yıla kadar hafif hapis cezası ile cezalandırılırlar (6183 sayılı Kanun md. 112). Mal edinme ve artmalarının bildirilmemesi halinde hapis cezasının verilebilmesi için iki şartın bir arada bulunması gereklidir. Şartlardan birisi mal edinme ve artmalarının, edinme ve artma tarihinden itibaren 15 gün içinde bildirilmemiş olması, ikincisi ise, mal edinme ve artmalarının bildirilmemiş olmasının kamu alacağının tahsilini engellemiş veya zorlaştırmış olmasıdır.
Mal edinme ve artmalarının ne kadar süre içinde bildirilmesi gerektiğine yönelik herhangi bir ifade yoktur. Dolayısıyla kamu borcu ödeninceye kadar mal edinme ve artmalarının bildirilmesi gerekmektedir (14).
E- GERÇEĞE AYKIRI BİLDİRİMDE BULUNMANIN CEZASI
6183 sayılı Kanun’a göre bizatihi mal bildiriminde bulunmamak bir suç oluşturmadığı halde, gerçeğe aykırı bildirimde bulunmak suçtur. Yasa, mal bildirimini gerçeğe aykırı surette yapanlarla, yaşayış tarzları mal bildirimine uymayanların sulh işlerine bakan mahkemelerce bir aydan bir seneye kadar hapis ile cezalandırılmasını öngörmüştür (6183 sayılı Kanun md. 111). Bu suçun oluşması için ortada bir mal bildiriminin bulunması, bu bildirimin gerçeğe aykırı olması ve manevi unsur yönünden kastın varlığı gereklidir. Bildirilen mal varlığının borcu karşılamaya yetmemesi gerçeğe aykırı bildirimde bulunmak anlamına gelmez. Maliye Bakanlığı konuya ilişkin tebliğinde son derece isabetli bir şekilde, bu gibi durumlarda ilave mal bildiriminde bulunulması gereğinin borçluya ihtar edileceği, bu ihtara rağmen başka malı olduğu halde eksik bildirimde bulunanların cezalandırılmasının istenebileceğini ifade etmiştir (15).
F- MALI OLMADIĞINI BİLDİREN KAMU BORÇLULARININ BELLİ BİLGİLERİ VERMEMESİ
Kendisine ödeme emri tebliğ olunan ve malı olmadığı yolunda bildirimde bulunan kamu borçluları, bu bildirim ile birlikte veya bildirim tarihinden itibaren 15 gün içinde; en son kanuni ikametgah ve iş adreslerini, varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve kamu idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nüfus kayıt suretini vermek mecburiyetindedirler. Bu ödevlerini geçerli bir özre dayanmadan zamanında yerine getirmeyenler sulh işlerine bakan mahkemelerce bir aya kadar hapis veya adli para cezası ile cezalandırılırlar (6183 sayılı Kanun md. 114).
G- ÜÇÜNCÜ KİŞİLERİN AMME BORÇLUSUNA AİT ELLERİNDE BULUNDURDUKLARI MALLARI BİLDİRMEMELERİ
İlke olarak, kamu borçlusunun mal bildiriminde bulunmaması suç oluşturmadığı halde, kamu borçlusuna ait ellerinde bulundurdukları malları, yapılan talebe rağmen bildirmeyen üçüncü kişiler sulh işlerine bakan mahkemelerce 15 günden 6 aya kadar hapis cezasıyla cezalandırılırlar (6183 sayılı Kanun md. 113).
IV- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere 6183 sayılı Kanun’da amme alacağını zamanında ödemeyen borçlular için ödeme emri, ödeme emrine itiraz ve mal bildirimi konusunda çok ciddi hükümler yer almaktadır. Çünkü, kamu alacağının tahsili açısından, başlangıçta da belirttiğimiz gibi kamu borçlusunun mali durumunun bilinmesi tahsil dairelerinin işini oldukça kolaylaştıracaktır. Bu önemi nedeniyle, 6183 sayılı Kanun, ödeme emrine vergi mahkemesinde itiraz eden amme borçlusu için haksız çıkma zammı ve yine kamu borcunun ödenmesine ilişkin olarak mal bildiriminde bulunmayan kamu borçlularına yönelik hapis cezası öngörmektedir.
Borçluların var olan borçlarına itiraz etmeleri aleyhlerine sonuçlanacağından itiraz kurumuna başvurmalarında dikkatli davranmaları gerekiyor. Diğer yandan haklı nedenlerle ödeme emrine itiraz edecek olan kişilerin itirazlarını vergi idarelerine değil de, Vergi Mahkemesi nezdinde yapmaları gerekmektedir. Dolayısıyla dava yoluna gitmeyenlerin hapsen tazyik cezasına muhatap kalmamak için mutlaka 7 günlük sürede içinde mal beyanın bulunmaları gerekmektedir. Borçlunun bildirimde bulunacak malı olmaması bildirimde bulunmayı engellememektedir. Diğer yandan Kanun, gerçeğe aykırı beyanda bulunanlar içinde cezai yaptırımlar öngörmüştür. İlgililerin kanunda öngörülen yaptırımlara muhatap olamamaları için bu konuda hassas davranmaları gerekiyor.
* Vergi Denetmeni
** Vergi Denetmeni
(1) Binnur ÇELİK, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, İmaj Yayıncılık, Ankara 2000, s. 199
(2) Harun Naci ÖZBEK, “6183 Sayılı Kanuna Göre Ödeme Emri Gönderilmesi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Ağustos 2003, Sayı: 184, s. 109
(3) Adnan GERÇEK, Türk Vergi Hukukunda Tahsilat İşlemi ve Etkinliği, Ekin Yayınları, s. 122
(4) Dn. 9. D.’nin, E. 1984/573, K. 1984/1642 sayılı Kararı.
(5) GERÇEK, age, s. 174
(6) Harun Naci ÖZBEK, “6183 Sayılı Kanun’da Mal Bildiriminde Bulunma Hususu”,E-Yaklaşım, Eylül 2003, s. 129
(7) Bülent SEVEN, “Türk Vergi Hukukunda Mal Bildiriminde Bulunmama Fiili ve Hapsen Tazyik Yaptırımı”, Türk Hukuk Sitesi, Ağustos 2000, s. 1
(8) Yılmaz ÖZBALCI, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Yorum ve Açıklamaları, s. 653-654
(9) ÇELİK, age, s. 33
(10) ÖZBALCI, age, s. 652-653
(11) SEVEN, age, s. 1
(12) ÖZBALCI, age, s. 656
(13) ÖZBALCI, age, s. 656
(14) ÇELİK, age, s. 35
(15) 238 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliği.
