Amortisman Ayrılabilmesi İçin Sabit Kıymetlerin İşletmede Fiilen Kullanılması Şart mıdır?

I- GİRİŞ

213 sayılı VUK’un 313. maddesinde “işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerlerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği” hüküm altına alınmıştır. Buna göre bir sabit kıymetin amortismana tabi iktisadi kıymet sayılabilmesi için işletmede bir yıldan daha uzun bir süre kullanılması ve ayrıca bu duran varlığın yıpranma, aşınma ya da değerden düşme etkisi altında bulunması gerekmektedir. Yıpranma ve aşınmanın fiziki bir kayba tekabül ettiği buna karşın kıymetten düşmenin ise ekonomik bir kayba yani değer kaybına tekabül ettiği anlaşılmaktadır.

Bu makalede mevcutların (yani gayrimenkullerin, VUK’un 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin ve alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin) amortismana tabi tutulabilmesi için işletmede fiilen kullanılması şart mıdır sorusuna cevap bulunmaya çalışılmıştır.

II- SABİT KIYMETLERİN ENVANTERE DÂHİL EDİLMESİ

Amortisman uygulamasından yararlanmak isteyen mükelleflerin amortisman kayıtlarını 213 sayılı VUK’da belirtilen usullerde tutmuş olması gerekmektedir. Amortisman kayıtlarının nasıl tutulacağına ilişkin olarak VUK’un 189, 194 ve 211. maddelerinde aşağıdaki gibi düzenlemeler yapılmıştır.

VUK’un “Envanterde Amortisman Kayıtları” yan başlıklı 189. maddesinin 1. fıkrasında (bilanço esasında defter tutan mükelleflere ilişkin olarak) “üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanlarının ya envanter defterinin ayrı bir yerinde ya da özel bir amortisman defterinde ya da amortisman listelerinde gösterilmesi” koşulu getirilmiştir. 189. maddenin 3. fıkrasında ise “amortisman defterinin veya listelerinin kayıtlarının da envanter kaydı hükmünde olduğu” ifade edilmiştir.

VUK’un “İşletme Hesabı” yan başlıklı 194. maddesinde “Gayrimenkuller ve tesisat gibi amortismana tabi olan kıymetler işletme hesabına intikal ettirilmez. Şu kadar ki, 189. maddeye göre amortisman kaydı tutulmak şartıyla bu kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanlar gider kaydolunabilir.” hükmüne ve 211. maddesinde de[1] “Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189. maddede yazılı şekilde tutulan amortisman kayıtlarında gösterirler.” hükmüne yer verilmiştir.

Bilanço esasına tabi olan mükelleflerin envanter defteri tutma yükümlülüğü bulunduğu için bu kapsama giren mükellefler amortisman kayıtlarını 189. maddede belirtilen üç yöntemden herhangi biriyle gerçekleştirebilirler. İşletme hesabı esasında vergilendirilen tüccarlar ile serbest meslek erbabının envanter defteri tutma zorunluluğu bulunmadığından bu tür mükellefler amortisman kayıtlarını özel bir amortisman defterinde ya da amortisman listelerinde gösterebilirler.

Buraya kadar yer verilen yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere amortisman ayrılabilmesi için öncelikle sabit kıymetin “envantere alınmış” olması gerekmektedir. Envantere alınma ise “sabit varlığın iktisap edilerek envanter defterinin ayrı bir yerinde veya amortisman defterinde ya da amortisman listelerinde gösterilmesini” ifade etmektedir.

Netice itibarıyla amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerde gerekse serbest meslek erbabında VUK’un 189. maddesinde gösterildiği usulde envantere alınırlar. Bu surette envantere alınan sabit kıymetlerin amortisman kayıtları, 189. maddenin 2. fıkrası uyarınca, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır.

Öte yandan VUK’un 320. maddesinde “aktife girme” tabiri kullanılmıştır. “Aktife girme/alma işlemi” bilanço esasında defter tutan mükellefler için duran varlıkların iktisap edilmek suretiyle işletmeye dâhil edilerek yasal defterler üzerinde ilgili sabit kıymet hesabına kayıt yapılması ve bu kayda bağlı olarak bilançonun aktifinde bu kıymetlerin yer almasıdır. İkinci sınıf tüccarlar ve serbest meslek erbabı için aktife alma işlemi ise sabit kıymetlerin iktisap edilmek suretiyle işletmeye dâhil edilerek envanter defterine veya amortisman defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesidir. Dikkat edileceği üzere VUK’un 320. maddesinde hüküm bulan “aktife alınma” kavramıyla VUK’un 185, 186 ve 189. maddelerinde düzenlenen “envantere alınma” kavramlarının eş anlamlı terimler olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Dolayısıyla aktife yani envantere alınma kavramı en geniş şekliyle “sabit varlığın iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini” ifade etmektedir. Bu bağlamda bir sabit kıymetin envantere alınabilmesinin iki ayağı bulunmaktadır. İktisap edilme ve defter kayıtlarına geçirilme. İktisap edilme ise işletmenin sabit kıymete tasarruf etmesiyle yani sabit kıymetin bütün hak ve vecibeleri ile birlikte devredilmek suretiyle işletmenin tasarrufu altına girmesiyle gerçekleşmektedir. Buna göre henüz işletmenin tasarrufu altına girmemiş bir sabit kıymetin defter kayıtlarına geçirilmiş olması bu iktisadi kıymet üzerinden amortisman ayrılabileceği anlamına gelmez. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca düzenlenen ve aşağıya özeti alınan 17.04.2014 tarih ve 11395140-105[313-2012/VUK-1- . . .]-996 sayılı Özelge bu hususa iyi bir örnek teşkil etmektedir.

“20… yılının 8. ayında ödemesini yaparak firmanızda ofis olarak kullanılmak üzere gayrimenkul satın aldığınızı, ödemeyi yaptığınız tarihte tarafınıza fatura düzenlenerek gönderildiğini, taşınmazı kayıtlarınıza intikal ettirdiğinizi, beyannameleri ve bildirim formlarını da verdiğinizi, ancak bina inşaatı devam ettiğinden taşınmazın tarafınıza 2015 yılı içerisinde teslim edileceğini belirterek, teslim zamanına kadar olan süreler için amortisman ayırıp ayıramayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşlerini talep etmektesiniz.

………………

İşletmeniz kayıtlarına intikal ettirdiğiniz ancak bütün hak ve vecibeleri ile birlikte devredilmek suretiyle işletmeniz tasarrufunda bulunmayan diğer bir ifadeyle kullanıma hazır bulunmayan taşınmaz üzerinden amortisman ayırmanız mümkün bulunmamaktadır.”

III- AMORTİSMAN AYRILABİLMESİ İÇİN FİİLİ KULLANIM GEREKLİ MİDİR?

213 sayılı VUK’un 313. maddesinde “işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerlerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği” hüküm altına alınmıştır. Anılan maddede yer verilen işletme kavramı ticari, sınaî, zirai ve mesleki işletmelerin tamamını kapsamaktadır.

Dikkat edileceği üzere 313. maddede “işletmede bir yıldan fazla kullanılan” ibaresine yer verilmiştir. Madde lafzı incelendiğinde amortisman hesaplanabilmesi için sabit kıymetlerin işletmede fiilen kullanılması gerektiği gibi bir izlenim edinilmektedir. Bir diğer anlatımla ilk planda kanun koyucunun envantere dâhil olmasına karşın işletmede fiilen kullanılmayan sabit kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacağı yönünde düzenleme yaptığı akıllara gelmektedir. Ancak kanun koyucunun “işletmede bir yıldan fazla kullanılan” ibaresiyle “iktisap edilerek işletmeye dâhil edilen sabit kıymetin işletmede bir yıldan daha uzun bir süre kullanılacak ömre sahip olmasını” ifade etmek istediği anlaşılmaktadır. Zira 30.12.2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde “Diğer taraftan Kanun’un 320. maddesinde amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir. Dikkat edileceği üzere vergi idaresi amortisman hesaplanabilmesi için fiili kullanımın şart olmadığını 365 seri no.lu VUK Genel Tebliği’ndeki “kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan” ifadesiyle açıklığa kavuşturmuştur.

Netice itibarıyla;

– Bir yıldan ziyade faydalı ömre sahip olan,

– Yıpranma, aşınma veya değerden düşme etkisi altında bulunan,

– VUK’un 189. maddesine uygun bir şekilde envantere alınmış olan(işletmenin tasarrufu altına alınmak suretiyle defter kayıtlarına geçirilmiş olan),

– Değerleme gününde envantere dâhil olan,

Sabit kıymetlerin amortismana tabi tutulabilmesi için işletmede fiilen kullanılmaları şart değildir. Daha açık bir anlatımla bu şartları sağlamasına karşın işletmede fiilen kullanılmaya başlanmamış olan sabit kıymetler üzerinden amortisman hesaplanarak yasal defterlere gider kaydı yapılabilecektir. Böylelikle işletmelerin sabit kıymet iktisabı nedeniyle katlanmış oldukları maliyetlerin matrahtan indirilebilmesi yani bu harcamaların amortisman giderine dönüştürülebilmesi için bu sabit kıymetlerin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasını beklemeye gerek kalmamaktadır.

Amortisman gideri hesaplanabilmesi için sabit kıymetlerin işletmede fiilen kullanılmasının şart olmadığına ilişkin özelgelerden önemli gördüklerimizin özetleri şu şekildedir.

1) Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.04.2014 tarih ve 64597866-105[272-2014]-43 sayılı özelgesi: “Diğer taraftan işletmede kullanılan tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır halde bulunan iktisadi kıymetler, iktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler olduğundan, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulacaklardır”

2) Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.07.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-313-27 sayılı özelgesi: “Buna göre şirketinizin aktifine kayıtlı buzdolapları, ürünlerinizin satışını yapan bakkal ve marketlerce bu ürünlerin muhafazası ve teşhiri amacıyla kullanıldığından, faydalı ömrünün 5 yıl ve amortisman oranının ise % 20 olarak uygulanması gerekmektedir”

3) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.04.2014 tarih ve 27575268-105[451-2013-313]-330 sayılı özelgesi: “İşletme tarafından iktisap edilen uçakların kiraya verilmesi durumunda da bu uçaklar üzerinden (kiraya veren işletme tarafından) amortisman ayrılabilecektir”

4) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 14.03.2005 tarih ve B.07.1.GİB.0.45/4535-5 sayılı özelgesi: “CNC Yatay İşleme Merkezi ile ilgili olarak firmanız tarafından 28.12.2004 tarihli ve 393 no.lu Serbest Bölge faturası kesilerek alıcı firma tarafından 29.12.2004 tarih 34763 sayılı Gümrük Beyannamesi tescil edildiği, 30.12.2004 tarihinde CE uygunluk alınmak üzere Türk Standartları Enstitüsüne müracaat edildiği, CE uygunluk raporu alınmasını takiben, gümrük vergi ve resimlerinin yatırıldığı ve gümrük beyannamesi kapatılarak 03.01.2005 tarihinde intaç işleminin yapıldığı belirtilmiş olup, söz konusu tezgah ile ilgili olarak 2004 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde yatırım indirimi hesaplanıp hesaplanamayacağı ve 2004 yılı amortismanlarına dâhil edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

…………….

Dolayısıyla adı geçen şirketin, 28.12.2004 tarihli fatura ile aldığı tezgah için, aktifine kayıt etmiş olması şartıyla, 2004 yılı itibariyle amortisman ayırması mümkün bulunmaktadır”

5) Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.54.15.01-124-2011-20-40 sayılı özelgesi: “Şirketinizin … olarak tabir edilen … içinden çıkan plastik oyuncakların üretimini … mukim üretici firmalara yaptırdığınızı, yurtdışında üretimi yapılan bu oyuncakların şirketiniz tarafından ithal edildiğini ve firmanız tarafından … imalatında kullanıldığını, yurtdışından satın aldığınız ve Türkiye’ye ithal edilmeksizin … ‘nde mukim imalatçı firmaya geçici olarak gönderdiğiniz kalıpların envantere kaydedilip kaydedilmeyeceği, kaydedilmesi durumunda amortismana tabi tutulup tutulmayacağı hususlarında bilgi verilmesi istenilmektedir.

…………………….

Bu nedenle yurtdışından satın alma yoluyla iktisap edilecek kalıpların ilgili ülke mevzuatına göre firmanız adına düzenlenecek tevsik edici belgeye istinaden envantere alınması, söz konusu kalıplar geçici bir süreyle imalatçı firmanın kullanımına bırakılacağından firmanız tarafından imalatçı firma adına fatura düzenlenmemesi, ancak kalıpların Türkiye’ye gelmeden imalatçı firmaya gönderildiğinin tevsiki açısından ilgili ülke Gümrük Mevzuatına göre düzenlenecek belgenin incelemeler esnasında ibraz edilmek üzere muhafaza edilmesi, ayrıca envantere alınan ancak işletmede fiilen kullanılmayan kalıpların işletmede kullanılıp kullanılmadıklarına bakılmaksızın VUK’un 315. maddesi gereğince Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunacak amortisman oranı uygulanmak suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır”

6) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 29.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-315-239 sayılı özelgesi: “Şirketinizin bilgisayar donanım (ana server) yatırımı yapmaya karar verdiği; söz konusu bilgisayar donanım alımının Almanya’da mukim ……….. firmasından yapılacağı ve bahsi geçen donanımın sistem güvenliğini daha etkin koruma altında tutabilmek, bakım ve koruma maliyetini düşürmek, çıkabilecek problemlere profesyonel çözümler üretmek gibi sebeplerle Türkiye’ye ithal edilmeden ………. firması tarafından muhafaza edileceği; bahse konu bilgisayar donanımının şirketiniz envanterine kaydedileceği ancak ilgili donanımın ithal işlemi yapılmadan Almanya’da mukim ………. firması tarafından kurulup muhafaza edileceği ve kullanımının şirketinize ait olacağından bahisle bahsi geçen donanımın amortisman yoluyla mı yoksa direkt gider yazmak suretiyle mi itfa edileceği ile katma değer vergisi ve kurumlar vergisi açısından ödenmesi gereken bir vergi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

………………………..

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca; dilekçenizde belirtmiş olduğunuz maliyet bedeli ile sabit kıymet olarak kayda alınan bilgisayar donanımının alımı ve kurulumu ile ilgili harcamalarınızın doğrudan gider yazılmayıp, 4 yılda itfa edilmesi gerekmektedir”

7) İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-497 sayılı özelgesi: “Şirketinizin konsantre meyve suyu üretimi, muhtelif meyve püresi, reçel, marmelat, şekerlendirilmiş meyve ve meyve suyu satışı faaliyeti ile iştigal ettiği ve 5, 17 ve 30 yıl sürelerle kiraladığınız arazilerde meyve yetiştiriciliğine başladığınızdan bahisle; yetiştirilmeye başlanan meyve ağaçları için erken hasat döneminde mi yoksa olgunlaşma döneminde mi amortisman ayrılmaya başlanacağı ve söz konusu ağaçlara uygulanacak amortisman oranlarının ne olması gerektiği hususlarında Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmıştır.

Kanunun 320. maddesine göre amortisman ayrılmasına iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri hesap döneminden itibaren başlanır. Aktife girme kavramı, iktisadi kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini, değerleme gününde envantere dâhil olmasını ve kullanılmaya hazır halde bulundurulmasını ifade etmekte olup iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanması gerekli bulunmamaktadır”

Yukarıda yer verilen özelgelerden de anlaşılacağı üzere sabit kıymetler üzerinden amortisman hesaplanabilmesi için bu kıymetlerin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmaları şart değildir. İşletmenin söz konusu sabit kıymete tasarruf etmesi yani sabit kıymetin bütün hak ve vecibeleri ile birlikte devredilmek suretiyle işletmenin tasarrufu altına girmesi ve buna bağlı olarak bu kıymetlerin yasal defter kayıtlarına geçirilmiş olması yeterlidir.

Öte yandan envantere dâhil edilmiş olmasına karşın özel işlerde kullanılan sabit kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacağı tabiidir. Zira fiilen kullanılmıyor olsa bile sabit kıymetin işletmeye dâhil edilmesi gerekmektedir. Özel işlerde kullanılan sabit kıymetlerin ise işletmeye dâhil olmadığı aşikârdır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 31.07.2013 tarih ve 38418978-120[68-12/9]-831 sayılı özelgesinde de bu paralelde “…Serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, tek başınıza icra ettiğiniz serbest meslek faaliyetine ilişkin envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların indirim konusu yapılması mümkün değildir” izahatlarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan envantere dahil edilmeyen sabit kıymetler (fiilen işletmede kullanılmış olsa dahi) üzerinden amortisman gideri hesaplanamayacaktır. Bu duruma en iyi örneği İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2529 sayılı özelgesinde yer verilen şu açıklamalar oluşturmaktadır.

“Envantere dâhil olmayan duran varlıklar fiilen işletmede kullanılsalar dahi amortismana konu olmazlar. Bu bakımdan kiralanmış bir duran varlık için amortisman ayrılmayacağı gibi işletme sahibinin işletmede kullandığı fakat aktife kaydetmediği veya amortisman listesinde göstermediği duran varlığı veya demirbaş için amortisman ayrılmaz”

V- SONUÇ

Sabit kıymetler üzerinden amortisman ayrılabilmesine ilişkin olarak VUK’un 313. maddesinde “işletmede bir yıldan fazla kullanılan” ibaresine yer verilmiştir. Söz konusu madde lafzından ilk bakışta işletmede fiilen kullanılma şartının arandığı gibi bir sonuç çıkmaktadır. Ancak gerek 365 seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde gerekse konuyla ilgili olarak verilmiş bulunan özelgelerde “sabit kıymetler üzerinden amortisman hesaplanabilmesi için bu kıymetlerin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasını beklemeye gerek bulunmadığı” ifade edilmektedir. Bu bağlamda usulüne uygun olarak envantere dahil edilen yani işletmenin tasarrufu altına girmek suretiyle defter kayıtlarına intikal ettirilen sabit kıymetler üzerinden aktife alınma tarihinden itibaren amortisman gideri hesaplanmaya başlanabilecektir.