Başlangıçta Yıllara Sari Olmayan İşler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesinin birinci fıkrasında; “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır.) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen kişi, kurum ve kuruluşların yine aynı fıkrada bentler halinde sayılan avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 oranında vergi kesintisi yapmak zorunda oldukları hükme bağlanmış olup, aynı fıkranın (a) bendinde, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben vergi kesintisi yapmak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Bir işin 42’nci madde kapsamına girmesi için;
- Faaliyet konusu işin inşaat ve onarma işi olması,
- İşin taahhüde bağlı olarak yapılması ve
- Birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir.
Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi kapsamına giren işlerde, işin başlangıç tarihi olarak;
- Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih,
- Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,
- Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarihin kabul edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinin birinci fıkrasında
- “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde (5035 sayılı Kanunun 48/4-b maddesiyle değişen ibare)(1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih,
- diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.”
hükmüne yer verilmiştir.
Örneğin 2019 yılında yapılan sözleşmeye göre yine 2019 yılı içerisinde bitirilmesi öngörülen işin, aynı yıl içinde bitirilemeyerek 2020 yılına sarkması sonucu işin yıllara sirayet eden bir inşaat işi niteliği kazandığı kabul edilir.
Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 32’nci maddesinin ikinci fıkrasında “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’nci maddesinde, Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin (2000/1514 sayılı BKK ile) üçer aylık kazançları (42’nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103’üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Diğer yandan, 217 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Geçici Vergi Kapsamına Girmeyen Kazançlar” başlıklı 1/1.2 bölümünde; “Senelere sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığınca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenler, bu kazançları dolayısıyla geçici vergi ödemeyeceklerdir. Ancak, söz konusu mükellefler, senelere sari inşaat ve onarma veya geçici yetkili noter yardımcılığı işlerinden elde ettikleri kazançları dışında kalan ticari veya mesleki kazançları için geçici vergi ödemek zorundadırlar.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu itibarla, başlangıçta sözleşmeye göre yıllara sirayet etmeyeceği anlaşılan inşaat işinden elde edilen kazançların, elde edilen yılın geçici vergi dönemleri için verilecek geçici vergi beyannamelerine dâhil edilmesi; ancak, yıl sonu itibariyle söz konusu inşaat işinin yıllara sirayet edeceğinin belli olması nedeniyle elde edilen kazancın, o yılın kurumlar vergisi beyannamesine dâhil edilmeyerek, kazancın tamamının “işin bitim yılına ilişkin kurum kazancına dâhil edilerek beyan edilmesi” gerekmektedir.
Diğer taraftan, söz konusu inşaat işinin uzayarak ertesi yıla sarkması sonucu anılan iş yıllara sari inşaat işi niteliği kazandığı için bahse konu iş dolayısıyla sarkan yılın başından itibaren yapılacak hakediş ödemleri üzerinden vergi kesintisi yapılması (% 3 oranında ) ve bu tarihten itibaren geçici vergi ödenmemesi gerekmektedir.
Ayrıca, başlangıçta yıllara sari olmadığı gerekçesi ile geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergilerin işin tamamlandığı yılda verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi gerekecektir.
Kaynak:[Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 13.09.2010 Tarih, B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-11-569 Sayılı Özelgesi]
Öte yandan başlangıçta yıllara sari olmayan iş ile birlikte diğer işlerden de gelir elde edilmesi halinde, ödenen geçici vergiden sonradan yıllara sari hale gelen işe isabet eden tutarın (toplam hasılat içindeki payına göre hesaplanan) yıllara sarı işten yapılan stopaj olarak kabul edilmesi ve işin bittiği yılda varsa hesaplanan vergiden mahsup edilmesi veya şartlarıne oluşmasıv halinde iade edilecek vergi olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyim.
