Gözetim Hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu

1. GİRİŞ: Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesinde;  “ Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” katma değer vergisinden istisna kılınmıştır.

25 Mart 2006 tarih,  26119 sayılı R.G.’de  Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından “Uluslararası Gözetim Şirketi Statüsüne İlişkin Dış Ticarette Standardizasyon Tebliği” adı altında yayımlanan 2006/21 sayılı Tebliğde bu tür şirketlerin “dış ticarete konu malların kalitesinin, miktarının, döviz kuru ve mali şartlar da dahil olmak üzere fiyatının ve/veya gümrük sınıflandırmasının doğruluğunun saptanması ile ilgili her türlü gözetim faaliyetinde bulunmak üzere” kurulacağı ifade edilmiştir.

İşte bu faaliyet kapsamında işlerini yürüten uluslararası gözetim şirketlerinin liman ve hava meydanlarında verdikleri hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı duraksamalara neden olmakta ve hatta mükellefler cezalı tarhiyatlara muhatap olabilmektedirler. Bu konuda yapılmış fazlaca bir çalışmanın olmaması da mükelleflerin veya ilgililerin araştırma kaynaklarının sınırlı kalmasına neden olmaktadır.

Bu çalışmamızda bu firmaların liman ve hava meydanlarında verdikleri gözetim hizmetlerinin katma değer vergisinde istisna olup olmadığı irdelenecektir. Burada yer alan görüşlerin şahsi görüşümüz olduğunu da özellikle ve öncelikle ifade etmek isteriz.

2. ULUSLARARASI GÖZETİM ŞİRKETLERİ

Uluslararası gözetim şirketleri 25 Mart 2006 tarih,  26119 sayılı R.G.’de  Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından “Uluslararası Gözetim Şirketi Statüsüne İlişkin Dış Ticarette Standardizasyon Tebliği” adı altında yayımlanan 2006/21 sayılı Tebliğde bu tür şirketlerin “dış ticarete konu malların kalitesinin, miktarının, döviz kuru ve mali şartlar da dahil olmak üzere fiyatının ve/veya gümrük sınıflandırmasının doğruluğunun saptanması ile ilgili her türlü gözetim faaliyetinde bulunmak üzere” kurulacağı ifade edilmiştir.

Gözetim, ticarete konu olan bir malın alıcıya tesliminin sözleşmede öngörülen,

• miktar,
• kalite,
• ambalajlama,
• etiketleme,
• yükleme,
• taşıma,
• teslim zamanı vb. koşullara ne ölçüde uygun gerçekleştirildiğinin bir gözetim şirketi aracılığıyla alıcı veya satıcı tarafından tespit ettirilmesidir[1].

Gözetim  Şirketlerinin   işlevi,   alıcı  ve   satıcı  arasında   daha   az   ihtilaf   çıkmasını  temin etmek   ve   bu   ihtilafları  çözmektir.   Bunu   sistemli   bir   çalışma   sonucu   alışverişe   konu olan malların sözleşmeye uygunluğunu bir rapor ile belgeleyerek yapmaktadırlar[2].

Bu anlamda;

• Tüm tarım ve sanayi ürünleri ile madensel ürünlerin gözetimini yapmak,
• Ticarete   konu   olan   herhangi   bir   malın   miktar   ve   kalitesini   belirleyip   hazırlanan raporla belgelemek,
• İlgili   alanları  dahilindeki   tüm   maddeler   için  örnekleme,   kalite kontrol,   puantaj kontrolü,   depolama   ve   stok   kontrolü   ile   sevkiyat   sonrasında   yükleme, boşaltma işlemlerine ilişkin prosedürleri yerine getirmek,
• Gerektiğinde, malın perakende ve toptan piyasa fiyatını belirlemek,
• Taşınan mal ile taşıma evrakının uyumunu karşılaştırmak,
• Malın     ulusal   ve/veya    uluslararası  standartlara uygunluğuna  ilişkin   bilgileri kapsayan bir belge hazırlamak,
• Bunların yanı   sıra,  sınırlı  olanaklarla   çalışan   işletmeler    de,  üretim   sırasında yapılması  gereken   “nokta      kontrolleri” için,

  Gözetim  şirketlerinden  yararlanabilirler[3].

Öte yandan uluslarası gözetim şirketleri gerek ithalatçıya gerek ihracatşıya bir takım avantajlar sağlamaktadırlar. Bununla birlikte bu şirketler, verecekleri   rapor     ve   belgelerden     doğrudan sorumludurlar.  Gözetim     Şirketleri,   ihmal   ve/veya    profesyonel   yetersizlikleri    sonucu    verdikleri  hizmetlerin    yarattığı   maddi   zarardan   ve  yaptıkları   kanunsuz   işlemlerden    “Borçlar  Kanunu” ve “Türk Ticaret Kanunu” kapsamında sorumludurlar[4].

3. ULUSLARARASI GÖZETİM ŞİRKETLERİ’NİN GENEL OLARAK KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMLARI

 Uluslarası gözetim şirketlerinin ticari faaliyet kapsamında vermiş oldukları hizmetler genel anlamda katma değer vergisine tabidir. Ancak verilen bu hizmetin ithalata veya ihracata konu mallar için verilmesi, serbest bölgelerde verilmesi veya yurt dışı limanlarda verilmesi gibi durumlarda katma değer vergisi karşısındaki durumları değişebilecektir. Özellikle bu şirketlerin Türkiye’deki limanlarda verdikler hizmetin katma değer vergisinde istisna olup olmadığı tartışma ve duraksamalar neden olmaktadır.

 3.1. KDV Kanunu’nun Yer Alan Düzenlemeler

Katma  Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre,ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan işlemler katma değer vergisine tabidir.

KDV Kanunu’nun 13/b maddesinde ise;  “ Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” katma değer vergisinden istisna kılınmıştır.

25.12.2003 tarih, 25334(M) Resmi Gazete ‘de yayımlanan 5035 sayılı Kanunla  “Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” 02.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere  Kanunun 17/4-ı maddesi olarak kısmi istisnalar kapsamına alınmıştır.

Ancak 5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle bu kez  1.8.2004 tarihinden geçerli olmak üzere tekrar 13/b maddesinde “Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” tam istisna kapsamına dahil edilmiştir.

Diğer taraftan KDV Kanunu’nun 17/4-o maddesinde 5228 sayılı yasayla yapılan değişklikle, 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere ; gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat  işlemlerine konu mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmiş, 5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle bu fıkrada yapılan değişikle, 04.04.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen bu türden hizmetler de katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Ayrıca 5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle maddeye son fıkra olarak eklenen  ve 01.08.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere  yürürlüğe giren düzenlemeye göre ;  Bakanlar Kurulu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232’nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

 3.2. KDV Genel Tebliğleri ile Yapılan Düzenlemeler

Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler ile ilgili olarak  bir çok düzenleme/açıklama yapılmıştır.

Bu anlamda;

• 21.07.1985 tarih, 18818 tarihli R.G.’de yayımlanan 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “B” bölümünde ;

  “1. Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesiyle, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu hükme göre söz konusu istisna, seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında araçlar için ifa edilen her türlü hizmeti kapsamaktadır. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesi istisnanın uygulanmasına engel olmayacaktır”,

• 18.06.2003 tarih, 25142 tarihli R.G.’te yayımlanan 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre ; “ B. Araçlara İlişkin İstisna bölümünde;

“ 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B/1) bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“1. Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.

İstisna kapsamına, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir.

Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.”

denilmektedir.

• 01.09.2003 tarih, 25216 tarihli R.G.’te yayımlanan 88 Seri No.lu KDV Genel Tebliğin “C” Bölümünde ;

“ 87 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümü ile Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesindeki istisna hükmünün yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere araçların seyrüseferine ilişkin olarak yapılan her türlü hizmet için geçerli olacağı belirtilmiştir.

Bu nedenle, daha önce yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler için istisna uygulanmayacağı gerekçesiyle yapılan her türlü tarhiyata ilişkin olarak ortaya çıkan ihtilaftan vazgeçilmesi, yaratılmış ihtilaflarla ilgili olarak Bakanlığımız veya vergi daireleri aleyhine verilmiş yargı kararı bulunması halinde bu kararların bir üst mercide dava konusu yapılmaması uygun görülmüştür.” düzenlemesi yer verilmiştir.

• 28/02/2004 tarih, 25387 R.G.’de yayımlanan 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “f- Danışmanlık ve Denetim Hizmetleri” bölümünde;

 “ Bu tebliğin uygulanmasında teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık  ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata  tabi tutulacaktır.

..

Öte yandan, bu Tebliğin  uygulanmasında uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen  gözetim hizmetleri denetim hizmeti olarak tevkifata tabi bulunmaktadır[5].”

• 19.01.2005 tarih, 25705 tarihli R.G.’te yayımlanan 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 1.1. Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna” başlıklı bölümünde ;

“Katma Değer Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunla değişik 17/4-ı maddesinde yer alan “Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna hükmü, 5228 sayılı Kanunla 13 üncü maddenin (b) bendi olarak düzenlenmiştir.

Bu düzenleme sonucunda liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçları için ifa edilen hizmetler tam istisna kapsamında işlem görecektir. İstisna kapsamına yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.”  denilmektedir.

3.3. 9 No.lu KDV Sirkülerinde Bu Şirketleri İlgilendiren Hususlar

Ayrıca Maliye Bakanlığı  Deniz ve Hava Taşıma Araçları İçin Liman ve Hava Meydanlarında Verilen Hizmetler, katma değer vergisinden istisna edilecek işlemler ile vergiye tabi olacak işlemler için 19.02.2004 tarih, 9 no.lu KDV sirkülerinde;

 “a) İstisna Kapsamına Giren Hizmetler:

Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç v.b) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

…

Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

…

1. b) İstisna Kapsamına Girmeyip Vergiye Tabi Olan Hizmetler:

…

Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

…

Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.” şeklinde tanımlanmış ve tarif edilmiştir.

4. DEĞERLENDİRME

Düzenlemelerden/açıklamalardan da görüldüğü üzere, Kanunun 13/b maddesinin çok açık olmaması, bu maddede 2004 yılında yapılan gel-git değişiklikleri, yine Tebliğ’de yargı kararları doğrultusunda yapılan değişikliler ile 9 no.lu sirkülerde yer alan ifadeler uluslararası gözetim şirketlerinin işlerini zorlaştırmaktadır.

Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerde KDV istisnası uygulaması ile deniz ve hava ticaret filosunun geliştirilmesi, teşviki ve dış rekabete tahammül edebilir duruma getirilmesi amaçlanmıştır.

Yukarıda ifade edilen yasal düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, 02.01.2004 tarih ve 25334 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesi yürürlükten kaldırılmış, aynı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin 4’ncü fıkrasının (ı) bendi yeniden düzenlenerek serbest bölgelerde verilen hizmetler, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır[6]. Bu durumda Kanunun13/b maddesinde yer alan istisna tam istisma olduğundan, uluslararası gözetim şirketlerinin limanlarda verdiği hizmetlerin bu madde kapsamında istisna olup olmadığı değerlendirilmelidir.

Yasa hükmünün lafzından ve gerekçesinden de anlaşılacağı üzere deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisnadır.  Ancak Vergi Yargısının müstekar hale gelen kararları uyarınca Maliye Bakanlığı seyrüsefere ilişkin olarak deniz ve hava taşıma araçlarına verilen her türlü  hizmetlerle birlikte tahmil ve tahliye gibi yük ve yolcuya verilen hizmetler de istisna kapsamına dahil edilmiştir.

Uluslararası gözetim şirketleri yukarıda da ifade edildiği üzere dış ticarete konu mallar için kalite ve miktar yönünden limanlarda ve liman dışında gözetim hizmeti vererek alıcı ve satıcı arasında “bir nevi hakem firma”  olmaktadır.  Ancak bu hizmet deniz taşıma aracına veya tahmil, tahliye gibi yüke yönelik olmayıp doğrudan alıcı veya satıcıya yöneliktir. Yapılan hizmetle gözetim firmaları bağımsız ve tarafsız davranarak söz konusu yükün kalite ve miktarını tespit/teyit etmektedirler. Böylelikle alıcı ve satıcının faaliyetine katkıda bulunulmakta, sunulan hizmet alıcı ve satıcıya yönelik olmaktadır. Bu tür faaliyet ise araca veya yüke verilen hizmet olarak kabul edilmez. Zira gözetim hizmeti araca verilmiş bir hizmet olsaydı muhatab araç sahibi, kaptanı veya işleteni olacaktı. Bir hizmetin yüke verilen bir hizmet olarak da  kabul edilebilmesi için o hizmetin verilmeden malın alıcıya ulaşmasının imkansız olması gerekmektedir. Öte yandan bu tür hizmetlerin limanların dışında da verilmesi mümkündür. Ancak alıcı veya satıcının taşıdığı bazı iktisadi ve teknik kaygılardan dolayı uluslararası gözetim şirketleri bu hizmetleri genelde limanlarda vermektedir. Bu hizmetin limanlarda verilmesi ise yüke verilen bir hizmet olarak kabul edilmesini gerektirmez.

 Gözetim hizmetinin istisna kapsamına girmesi için  konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilmesi ve bu hizmetin yüke yönelik olması gerekmektedir.  Aslında bu faaliyet, yükleme ve boşaltma esnasında değer ve/veya miktar kaybına neden olan olayların tespitine ve önlenmesine yönelik gözlemler olarak ifade edilebilir. Bu tür hizmetlerin bedeli ise alıcı veya satıcı tarafından değil de deniz taşıt ve araçlarının sahibi, kaptanı, işleteni veya kiracısı  tarafından hizmeti veren gerçek veya tüzel kişiye ödenmektedir.

Bu anlamda da Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından 10 Mart 2008 Tarih,  26812 Sayılı R. G.’de yayımlanan “Gemi Acentelik Hizmetleri Ücret Tarifesine İlişkin Tebliğ (İTG: 2008/1)” de de geçmiş düzenlemelerde olduğu gibi “gözetim ücreti”; acentelik ve koruyucu acentelik hizmetlerine ek olarak, gemi işlemlerinin ilgili kişi, kuruluş ve birimler nezdinde acente tarafından takip edilmesi, yerine getirilmesi, işin hızlandırılması, en kısa süre içinde ve salimen eşyanın tahliyesi ve yüklemenin sağlanması, evrak işlemlerinin yapılması, yükün teslim alınması ve teslim edilmesi, eşyadaki eksiklik veya fazlalıkların takibi karşılığı olarak, deniz taşıt ve araçlarının sahibi, kaptanı, işleteni veya kiracısı  tarafından ödenen ücreti,” ifade ettiği belirtilmiştir. Buradan da anlaşıldığı üzere uluslararası gözetim şirketleri gemi acentesi olmadığı gibi, yaptığı gözetim hizmeti karşılığı kendilerine yapılan ödemeler deniz taşıt ve araçlarının sahibi, kaptanı, işleteni veya kiracısı  tarafından değil de doğrudan malın alıcısı veya satıcısı tarafından yapılmaktadır.

Sirkülerle ifade edilen gözetim hizmeti yukarıda ifade ettiğimiz gemi işlemlerinin ilgili kişi, kuruluş ve birimler nezdinde acente tarafından takip edilmesi, yerine getirilmesi, işin hızlandırılması, en kısa süre içinde ve salimen eşyanın tahliyesi ve yüklemenin sağlanması, evrak işlemlerinin yapılması, yükün teslim alınması ve teslim edilmesi, eşyadaki eksiklik veya fazlalıkların takibi (yükleme ve boşaltma esnasında) şeklinde ifa edilen hizmetleri kapsamakta ve bu hizmetin karşılığının, deniz taşıt ve araçlarının sahibi, kaptanı, işleteni veya kiracısı  tarafından ödenmesi gerekmektedir. Çünkü bu durum söz konusu hizmetlerin KDV’den istisna kılınmasındaki amaçlarla da bağdaşmaktadır. Dolayısıyla uluslararası gözetim şirketleri tarafından limanlarda verilen tartı ve kalite gözetim faaliyetinin yüke verilen tahmil, tahliye gibi hizmet veya gözetim faaliyeti olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Ayrıca söz konus hizmetlerin tevkifat kapsamına alınmış olması da İdarenin bu tür hizmetleri katma değer vergisine tabi olarak gördüğüne işaret etmektedir.

Ayrıca verilen bu tür hizmetler; gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat  işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen (ardiye, depolama ve terminal hizmetleri dahil) hizmet  kapsamına da girmemektedir. Diğer bir ifadeyle KDV Kanunu’nun 17/4-o maddesine de girmemektedir.

Diğer taraftan söz konusu hizmetlerin ihracata konu mallar için verilmesi ve diğer şartların oluşması halinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/a maddesi gereğince KDV’den istisna olduğu aşikardır.  Bu manada mükellefin ihracata konu mallar için limanlarda verdiği gözetim hizmetleri haricindeki hizmet ifaları Katma Değer Vergisi Kanunu’nun istisna uygulama kapsamına girmemektedir[7].

Sayın Mehmet Maç’a göre ; deniz veya hava taşıtı ile gideceği veya bu taşıtlarla geldiği belli olan mallara yönelik olarak liman sahasında verilen tüm gözetim hizmetlerinin ve nerede olursa olsun bu araçların konteynerlerine yönelik tüm hizmetlerin 13/b maddesi kapsamında istisna edilmesi gerekir[8].

 Verilen muktezalara bakıldığında ;

1- “ Şirketiniz tarafından liman ve hava meydanlarında DOĞRUDAN GEMİYE VEYA GEMİYE YÜKLEME VEYA BOŞALTMA İLE İLGİLİ OLMAK ŞARTIYLA YÜKE VERİLEN  YÜKLEME, MİKTAR VE KALİTE KONTROLÜ İLE GÖZETİM HİZMETLERİ KDV hariç 500 milyon TL.yı  aşması halinde KDV’NDEN İSTİSNA OLACAK, yüklenilen vergi indirim ve iade konusu yapılabilecektir.

Ancak, bu hizmetler  liman sahasında da olsa henüz gemiye yüklenme aşamasına gelmemiş konteynerlere  verilmesi halinde  vergiye tabi olacak, yüklenilen vergi indirim konusu yapılacak,  iade edilmeyecektir.

Yine,  SÖZ KONUSU HİZMETLERİN LİMAN VEYA HAVA MEYDANLARI DIŞINDA İTHAL EDİLEN MALA YÖNELİK VERİLMESİ VERGİYE TABİ OLACAK, yüklenilen vergi ise indirim konusu yapılacak iade edilmeyecektir.

Öte yandan, BU HİZMETLER  İHRAÇ EDİLEN MALA YÖNELİK OLARAK VERİLMESİ HALİNDE  yukarıda açıklanan diğer şartları da taşıması şartıyla hizmet ihracatı kapsamında vergiden istisna olacak, yüklenilen vergi indirim ve iade konusu olacaktır.

Diğer taraftan, SÖZ KONUSU HİZMETLERİN SERBEST BÖLGELERDE VERİLMESİ HALİNDE Kanunun 17/4-ı maddesine göre KDV’DEN İSTİSNA OLACAK YÜKLENİLEN VERGİ  İNDİRİM VE İADE KONUSU OLMAYACAK, İŞİN MAHİYETİNE GÖRE GİDER VEYA MALİYET UNSURU OLARAK DEĞERLENDİRİLECEKTİR[9].

2- “Öte yandan, söz konusu hizmetlerin transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası ve serbest bölge rejimlerinin uygulandığı yerlerde ifa edilmesi halinde bu Kanunun 16/1-c maddesi çerçevesinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

Buna göre, şirketiniz TARAFINDAN YURT DIŞINDAN İTHAL EDİLEN VEYA YURT DIŞINA İHRAÇ EDİLECEK MALLARA YÖNELİK VERİLEN YÜKLEME, MİKTAR VE KALİTE KONTROLÜ GİBİ GÖZETİM HİZMETİ, KDV’YE TABİ OLACAKTIR.

Ancak, söz konusu HİZMETLERİN YURT DIŞINDAKİ ALICI ADINA TÜRKİYE’DEN YURT DIŞINA İHRAÇ EDİLECEK MALLARA YÖNELİK OLARAK VERİLMESİ HALİNDE söz konusu mallar yurt dışında tüketileceğinden yukarıda belirtilen diğer şartların da mevcut olması halinde hizmet ihracı kapsamında KDV’DEN İSTİSNA OLACAKTIR.

Diğer taraftan sözü edilen gözetim hizmetinin gümrüklü sahada verilmesi halinde Kanunun 16/1-c maddesi kapsamında, araçlar için limanlarda verilmesi halinde ise Kanunun 13/b maddesi kapsamında KDV istisnası olacaktır[10].”

3- “Buna göre,  şirketiniz tarafından gemilerden mal tahliyesi, yüklenilen malların miktar ve kalite kontrolüne yönelik GÖZETİM HİZMETİNİN GÜMRÜK ANTREPOLARINDA VERİLMESİ HALİNDE  Kanunun16/1-c ve 17/4-o maddeleri kapsamında, söz konusu hizmetin DENİZ TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMANLARDA VERİLMESİ HALİNDE ise Kanunun 13/b maddesi kapsamında KATMA DEĞER VERGİSİNDEN İSTİSNA OLACAKTIR[11].”

4- “3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1.maddesine göre Türkiye’de ticari,sınai,zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, kanunun 4.maddesi ile hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir.

Kanunun 6/b maddesi işlemlerin Türkiye’de yapılmasını hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade edeceğini hükme bağlamıştır.

Ancak verilen  analiz gözetme, kontrol tartı kalite kontrol ve ilaçlama femigasyon hizmetlerinin YURT DIŞINDAKİ LİMANLARDA YAPILMASI VE BU HİZMETLERDEN YURT DIŞINDA FAYDALANILMASI halinde KDV’nin konusuna girmeyecektir[12]”.

5- SONUÇ:

Bakanlıkça çıkarılan Tebliğler ve İdarece verilen muktezalardan da anlaşılacağı üzere;

• Doğrudan gemiye veya gemiye yükleme veya boşaltma ile ilgili olmak şartıyla yüke verilen  yükleme, miktar ve kalite kontrolü ile gözetim hizmetleri KDV’den istisna olacak, yüklenilen vergi indirim ve iade konusu yapılabilecektir.
• Gözetim hizmetlerinin liman veya hava meydanları dışında ithal edilen mala yönelik verilmesi KDV’ye tabi olacak, yüklenilen vergi ise indirim konusu yapılacak iade edilmeyecektir.
• Gözetim hizmetleri ihraç edilen mala yönelik olarak verilmesi halinde  yukarıda açıklanan diğer şartları da taşıması şartıyla hizmet ihracatı kapsamında vergiden istisna olacak, yüklenilen vergi indirim ve iade konusu yapılabilecektir.
• Gözetim hizmetinin gümrük antrepolarında verilmesi halinde  KDV kanunu’nun 17/4-o maddeleri kapsamında, katma değer vergisinden istisna olacaktır.
• Gözetim faaliyetinin yurt dışındaki limanlarda yapılması ve bu hizmetlerden yurt dışında faydalanılması halinde KDV’nin konusuna girmeyecektir.
• Gözetim faaliyetinden yararlananın diğer bir ifadeyle gözetim ücretini ödeyenin 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde sayılan kurum ve kuruluşlardan olması halinde hesaplanan KDV üzerinden 1/2 oranında stopaj yapıp 2. no.lu KDV beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir.

[1] )  Ebru Gülsoy, Dış Ticarette Güvenli Bir Kontrol Aracı:Uluslararası Gözetim Şirketleri, T.C. Başbakanlık, Dış Ticaret Müsteşarlığı,        İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi,2007,s.4,  http://www.igeme.gov.tr/Assets/PBS/gozetim.pdf, Erişim:12.07.2010.
[2] )  Ebru Gülsoy, a.g.m., s.6.
[3] )  Ebru Gülsoy, a.g.m., s.6-7.
[4] ) Detaylı Bilgi İçin Bakınız, Ebru Gülsoy, a.g.m., s.6,7,8.
[5]  )  Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
-Döner sermayeli kuruluşlar,
-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
-Bankalar ve özel finans kurumları,
-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar
-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
      - Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş   ve işletmeler, birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur.
[6] )    Bu düzenleme ile Kanunun 13/b Maddesinde tam istisna kapsamında yer alan deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin hüküm Kanunun 17/4-ı maddesine taşınmıştır. Aynı hizmetler yine KDV’den istisna kılınmakla beraber buradaki düzenleme kısmi istisna uygulamasıdır.
        Bilindiği üzere tam istisna kapsamında gerçekleştirilen işlemler dolayısıyla KDV hesaplanmamakla beraber, bu işlem veya işlemler dolayısıyla yüklenilen KDV  öncelikle indirim yoluyla telafi edilir, bunun mümkün olmaması halinde iade olunur. Böylelikle hem malın teslimi ve hizmetin ifası aşamasında KDV hesaplanmamakta, hem de  bu teslim ve hizmet dolayısıyla yüklenilen KDV  indirim/iade yapılmakta ve mal ve hizmetler bu aşamada KDV siz olarak cereyan etmektedir.
        Kısmi istisnada ise, malın teslimi ve hizmetin ifası aşamasında KDV hesaplanmamakta, ancak bu mal ve hizmet dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim veya iadesine imkan verilmemektedir. Bu aşamada yüklenilen KDV ancak maliyet veya gider olarak dikkate alınabilmektedir.
[7] )  3065 Sayılı Katma Değer Vergisi 11/1-a maddesiyle ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri vergiden istisna edilmiştir. 
  Kanunun 12/2. maddeleri uyarınca da bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, 
         -  Hizmetler yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
         -  Hizmetten yurtdışında faydalanılmalıdır. 
Kanunun 13/b maddesine göre, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisnadır. 
Hizmet ihracı ile ilgili açıklamalar 17, 26 ve 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır. 
Hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasının uygulanabilmesi için 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (c) bölümünde yer alan aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur. 
1 – Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2–  Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3 – Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4 – Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır. 
Ayrıca 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Hizmet ihracı”başlıklı (A) bölümünde; ...................... yurt dışındaki firmaların Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetler karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. Bu istisnanın uygulanmasında 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (K) bölümünde yer alan diğer şartların aranılacağı tabiidir.” şeklinde açıklanmıştır. 
       Buna göre, limanlarda verilen gözetim hizmetinin yurt dışındaki alıcı adına Türkiye’den yurt dışına ihraç edilecek mallara yönelik olarak verilmesi halinde söz konusu mallar yurt dışında tüketileceğinden yukarıda belirtilen diğer şartlarda mevcut olması halinde hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.
[8] ) Bakınız Mehmet Maç, Gözetim Veya Nezaret Hizmetlerinin Kdv Karşısındaki Durumu, Vergi Sorunları Dergisi, Kasım 2007,s:  230, s. 43-49.
[9] ) İstanbul Defterdarlığı’nın 15.10.2004 Tarih,  KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.6701 sayılı muktezası.
[10] ) İstanbul Defterdarlığı’nın 05.11.2003 tarih,  KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.13.6225 sayılı muktezası.
[11] ) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.02.2009 tarih, KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13/b.1303 sayılı muktezası.
[12] ) İstanbul Defterdarlığı’nın 01.11.2000 tarih, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.KDV12.25-23153/5763 sayılı muktezası.