İthalatta Fazla veya Yersiz Olarak Ödenen KDV’nin İadesinde Son Durum
GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 2. Bendinde “Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir” hükmü yer almaktadır. Maliye Bakanlığı 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 8/2. maddesinin vermiş olduğu yetkiye istinaden yayımlamış olduğu genel tebliğler vasıtasıyla, ithalatta fazla veya yersiz KDV ödemek zorunda kalanların, bu vergileri nasıl iade alabileceklerini düzenlemiştir.
Bu çalışmanın ilerleyen bölümlerinde ithalatta fazla veya yersiz olarak ödenen KDV’nin iadesine ilişkin eski ve yeni uygulamalar karşılaştırmalı olarak ele alınmış ve bu konudaki son düzenlemelere ilişkin detaylara yer verilmiştir.
I. İTHALDE ALINAN KDV’NİN İNDİRİMİNE İLİŞKİN GENEL DEĞERLENDİRME
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. maddesinde “İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği” ve 34. maddesinde de “İthal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanunî defterlere kaydedilmesi şartıyla indirim konusu yapılabileceği” hüküm altına alınmıştır. Bu bağlamda ithalde alınan katma değer vergisinin ithalatçı olmayanlar tarafından ödenmesi ve ithalatçı firmadan bu bedelin fatura ile talep edilmesi halinde bu faturaya dayanılarak KDV indirim yapılması mümkün bulunmamaktadır.
(dipnot) 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 49/1. maddesi gereğince teminata bağlanan KDV mükellefler tarafından gümrük idaresine ödenmediğinden teminata bağlanan KDV’nin, KDV Kanunu’nun 29/1-b maddesine göre indirilmesi mümkün değildir. İthalata ait KDV’nin indirilebilmesi için mutlak surette ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla teminata bağlanan KDV’nin ödenmeden indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu kapsamdaki teminatın paraya çevrilmesi halinde KDV de ödenmiş olacağından ancak bu durumda indirim konusu yapılabilecektir.
İthal edilen malların fiili gümrüklenmesi sırasında katma değer vergisi ödenmesinden sonra (tarife anlaşmazlıkları vb. nedenlerle) Gümrük İdaresi’nin ilave katma değer vergisi talebinde bulunması halinde Gümrük İdaresi’nce ilave olarak istenen katma değer vergisinin;
– Gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve,
– Gümrük makbuzunun yasal defterlere kaydedilmesi şartıyla,
Ödendiği dönemde indirim konusu yapılması gerekir(dipnot). Nitekim Maliye Bakanlığı 17.11.1993 tarih ve 71951 sayılı Özelgesi’nde “İthal edilen mallara ilişkin olarak ithalattan sonra ek olarak tahakkuk ettirilen ve gümrüğe ödenen KDV’nin, gümrük makbuzunda gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” şeklinde görüş beyan etmiştir(dipnot).
II. İTHALATTA FAZLA VEYA YERSİZ OLARAK ÖDENEN KDV’NİN İADESİ
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 8/2. maddesinde “(3297 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle değişen bent) Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (5035 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle değişen cümle; Yürürlük: 02.01.2004) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.
(dipnot)” hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun’un 48/2. maddesinde ise “İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan Katma Değer Vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanununa göre iade olunur” hükmüne yer verilmiştir.
Fazla veya yersiz ödenen KDV’nin iadesi Ocak/2004 dönemine kadar sadece KDV indirim hakkı bulunmayan (dipnot) kişilere yapılmaktayken 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 8/2. maddesinde Ocak/2004 döneminde yapılan değişiklikle – KDV indirim hakkı bulunsun bulunmasın – fazla veya yersiz KDV ödeyen herkese iade hakkı getirilmiştir. Fazla/yersiz ödenen KDV’nin iadesine ilişkin esaslar, Ocak/2012 dönemine kadar, 23 ve 91 seri no.lu KDV Genel Tebliğleri vasıtasıyla belirlenmiştir. Ancak 19.01.2012 tarihinde yayımlanan 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle 23 ve 91 seri no.lu Tebliğlerin fazla/yersiz ödenen KDV’nin iadesine ilişkin hükümleri yürürlükten kaldırılarak fazla/yersiz ödenen KDV’nin iadesinde yeni bir dönem başlatılmıştır.
A. 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Uygulaması
18.07.1986 tarih ve 19168 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin “Fazla Uygulanan Vergilerin İadesi” yan başlıklı (B) bölümünün son paragrafında “…Öte yandan ithalat sırasında fazla uygulanan vergiler ise 3297 sayılı Kanunun 14. maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 48. maddesine eklenen fıkra hükmüne göre, indirim hakkına sahip olmayanlara Gümrük Kanununa göre iade olunacaktır” açıklamalarına yer verilmiştir.
Dikkat edileceği üzere anılan Tebliğin yayımlandığı dönemde yasal olarak sadece indirim hakkı bulunmayanlara iade yapılabildiğinden, anılan Tebliğde de ithalat sırasında fazla veya yersiz KDV ödeyenlerden sadece indirim hakkı bulunmayanlara (Gümrük Kanunu’na) iade yapılabileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
B. 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Uygulaması 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 8/2. maddesinde Ocak/2004 döneminde yapılan değişikliğe ilişkin idari açıklamalara 91 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde yer verilmiştir (dipnot). Anılan tebliğin “Fazla ve Yersiz Ödenen Vergilerin İndirim Hakkına Sahip Olanlara İadesi” yan başlıklı (I) bölümünde “5035 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 2 numaralı fıkrasında değişiklik yapılarak, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlar yanında sahip olanlara iadesine de imkân tanınmıştır. Değişiklik hükmünün Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olanlara nakden ve mahsuben iadesinin aşağıda belirtilen usul ve esaslara göre yerine getirilmesi uygun görülmüştür.
4. Öte yandan, fazla veya yersiz verginin gümrük idarelerine ödenmiş olması halinde gümrük idaresine bir dilekçe ile başvurulacak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Bu yazı mükellefe elden verilmeyecektir. (İndirim hakkına sahip olmayanlarca gümrükte ödenen fazla veya yersiz vergi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilecektir.) Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini önceki paragrafta(dipnot) açıklandığı şekilde sonuçlandıracaktır” amir hükümlerine yer verilmiştir. İthalatta fazla veya yersiz KDV ödeyen ve bu KDV’yi indirme hakkına sahip olan bir ithalatçı mükellef 91 seri no.lu Tebliğ uygulamasına göre;
– Birer dilekçeyle vergi dairesine ve gümrük idaresine başvuracak,
– Gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi
dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecek,
– Vergi dairesi haksız veya yersiz KDV ödeyen ithalatçının ilgili dönem defter ve belgeleri üzerinde
gerekli incelemeyi yapmak suretiyle iade talebini sonuçlandıracaktır.
İthalat aşamasında fazla veya yersiz KDV ödeyen ithalatçının vergi dairesine vereceği KDV iadesi talep
dilekçesinde;
-Fazla veya yersiz ödendiği öne sürülen vergi tutarı,
-Fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönem ile iade talebinin yapıldığı dönem
arasındaki bütün dönem beyannamelerinin “sonraki dönemlere devreden KDV” satırındaki tutarların
bir listesi,
– İade tutarı,
Yer alacaktır. Dilekçe, iade talebinin yapılacağı dönem beyannamesinin ekinde verilecektir. İthalat aşamasında fazla ve yersiz KDV ödeyen ithalatçı mükellefin anılan KDV’yi iade alabilmesi için ayrıca aşağıdaki şartların da aynı anda tahakkuk etmesi 91 seri no.lu Tebliğle zorunlu kılınmıştır. 1. İade talep edilebilmesi için fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem beyannamelerinin tamamında “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” bulunması gerekmektedir. Herhangi bir dönemde devreden vergi bulunmaması halinde fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi söz konusu olmayacaktır.
2. Bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının mukayesesi yapılacaktır. Bu mukayese sonunda;
– Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin tamamı iade olarak talep edilebilecektir.
– Devreden vergi tutarları bir veya bir kaç dönemde fazla veya yersiz ödenen vergi tutarından küçükse, en küçük olan devreden vergi tutarı kadar iade talep edilebilecektir.
3. İthalatçı mükellef bu esaslara göre belirlediği iade tutarını dilekçesine intikal ettirecek ve bu tutarın iadesini vergi dairesinden talep edecektir. İthalatta ödediği fazla veya yersiz KDV’yi indirme hakkı bulunmayanlar ise 1986 yılından beri olduğu gibi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade almaya devam etmişlerdir. İthalatta ödediği fazla veya yersiz KDV’yi indirme hakkına sahip olan ithalatçılar Ocak/2004- Şubat/2012 arasındaki yaklaşık 8 senelik bir dönemde 91 seri no.lu Tebliğde belirtilen sıkı şekil şartları altında KDV iadesi alabilmişlerdir. Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle bu sıkı şekil şartlarını ortadan kaldırmıştır. Anılan Tebliğ düzenlemesi ithalatta fazla veya yersiz KDV ödeyen ve bu KDV’yi indirme hakkına sahip olan ithalatçıların daha rahat iade alabilmelerinin yolunu açmıştır.
C. İthalatta Fazla veya Yersiz Olarak Ödenen KDV’nin İadesinde Son Durum
19.01.2012 tarih ve 28178 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle fazla veya yersiz ödenen KDV’nin iadesinde yeni bir dönem başlatılmıştır. 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin “Fazla Veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi” yan başlıklı 4. bölümünde aynen şu düzenlemelere yer verilmiştir. “…..KDV Kanunu’nun 8/2. maddesi kapsamında fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
4.1. Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, aşağıdaki şartlarla sadece satıcı mükellefe iade edilecektir. Kural olarak, fazla veya yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki hale döndürülmesi esastır.
4.6. İthalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan vergiler KDV Kanunu’nun 48. maddesi hükmüne göre, indirim hakkına sahip olmayanlara Gümrük Kanunu’na göre iade olunacaktır. İthalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan verginin indirim hakkına sahip mükelleflere iadesi ise mükellefin beyanlarının düzeltilmesi üzerine bağlı olduğu vergi dairesince gerçekleştirilecektir. Bunun için, indirim hakkına sahip mükellef gümrük idaresine bir dilekçe ile başvuracak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini sonuçlandıracaktır” 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle 23 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin “Fazla Uygulanan Vergilerin İadesi” yan başlıklı (B) bölümü ve 91 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin “Fazla ve Yersiz Ödenen Vergilerin İndirim Hakkına Sahip Olanlara İadesi” yan başlıklı (I) bölümü yürürlükten kaldırılmıştır. Ezcümle fazla veya yersiz ödenen KDV’nin iadesi sadece 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği hükümlerine göre gerçekleştirilecektir. İthalat aşamasında gümrük idaresine fazla veya yersiz olarak ödenen KDV’nin – indirim hakkı bulunan bir mükellefe – iadesi 116 seri no.lu Tebliğ uygulamasına göre aşağıdaki şekilde gerçekleşecektir.
1. İndirim hakkına sahip ithalatçı mükellef gümrük idaresine bir dilekçe ile başvuracak,
2. İthalat sırasında fazla veya yersiz KDV ödeyen ve ödediği bu KDV’yi indirim konusu yapan mükellef söz konusu KDV indiriminin yapıldığı dönem beyanlarını düzelterek(yani daha önceden indirim konusu yaptığı KDV’yi indirilecek KDV satırından çıkartarak) düzeltme beyannamesi verecek,
3. Gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecek,
4. Bu 3 şartın sağlanması üzerine vergi dairesi iade talebini sonuçlandıracaktır. Görüldüğü üzere 91 seri no.lu Tebliğ kapsamında aranan sıkı şekil şartlarının çoğuna 116 seri no.lu Tebliğde yer verilmemiştir. 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle getirilen en önemli kolaylıklardan birisi “fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem beyannamelerinin tamamında sonraki döneme devreden KDV bulunması şartının aranmamış” olmasıdır. Zira ithalatçı mükellef yüklenmiş olduğu bu fazla KDV’yi, 116 seri no.lu Tebliğ kapsamında, indirim hesaplarından çıkartarak KDV beyanlarını düzelttiğinden artık fazla veya yersiz olarak yüklenilen bu KDV tutarının tamamı herhangi bir ön şarta tabi olmaksızın iade olarak alınabilecektir. Diğer bir anlatımla 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle getirilen en önemli değişikliklerden birisi “fazla veya yersiz olarak ödenen KDV’nin indirim hakkının sona erdirilmesi” olmuştur.
Yeni uygulama (gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde) işlemin KDV uygulanmadan önceki haline döndürülmesi esasına dayanmakta olup yeni sistemde iade işleminin asıl muhatabı “satıcı”dır. Ancak ithalat işleminde 3065 sayılı KDV Kanunu’na tabi bir satıcı bulunmadığından anılan düzeltme işlemini sadece alıcı yani ithalatçı mükellef yapacaktır. Alıcı konumunda bulunan ithalatçının yapacağı düzeltme işlemi doğal olarak indirim KDV’nin düzeltilmesi olacaktır. Bu şekilde yapılacak bir düzeltmeyle anılan ithalat işlemi fazla/yersiz KDV indirimi uygulanmadan önceki haline döndürülmüş olunacaktır. İthalat aşamasında fazla/ yersiz olarak ödenen ve ilgili dönem 1 no.lu KDV Beyannamesi’nde indirim konusu yapılan bu KDV’nin düzeltilmesini müteakiben vergi dairesi anılan tutarı ithalatçı mükellefe iade edecektir. İade talebi ithalatta fazla veya yersiz olarak ödenen verginin indirim konusu yapıldığı dönemde yapılabileceği gibi yüklenilen verginin fazla veya yersiz olduğunun sonradan anlaşıldığı herhangi bir dönemde de yapılabileceği tabiidir. Ancak bu gibi durumlarda düzeltme zamanaşımı sürelerinin dikkate alınması gerekmektedir. İthalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan KDV’nin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi ise öteden beri olduğu gibi yine Gümrük Kanunu’na göre gerçekleştirilecektir.
SONUÇ
İthalat aşamasında fazla veya yersiz olarak ödenen KDV’nin iadesinde 2 farklı uygulama mevcuttur. Fazla veya yersiz KDV ödeyen ithalatçının KDV indirim hakkı bulunmuyorsa anılan fazla/yersiz KDV, Gümrük Kanunu’na göre gümrük idaresince ithalatçıya iade edilebilecektir. Eğer ithalatçının KDV indirim hakkı bulunuyorsa bu takdirde anılan iade işlemi 3065 sayılı KDV Kanunu kapsamında vergi dairesince gerçekleştirilecektir. Maliye Bakanlığı fazla/yersiz olarak gümrük idaresine ödenen KDV’nin (KDV indirim hakkı bulunan ithalatçılara) iadesinin nasıl yapılacağını ilk önce 28.02.2004 tarih ve 91 seri no.lu KDV Genel Tebliği marifetiyle düzenlemiştir. Maliye Bakanlığı anılan Tebliğ uygulamasından Ocak/2012 döneminde vazgeçmiştir. Maliye Bakanlığı 19.01.2012 tarihinde yayımladığı 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile 91 seri no.lu Tebliğ uygulamasının yürürlüğüne son vererek ithalatta fazla/yersiz ödenen KDV’nin iadesinde yeni esaslar getirmiştir.
İTHALATTA FAZLA VEYA YERSİZ OLARAK ÖDENEN KDV’NİN İADESİNDE SON DURUM
KEMAL AKMAZ – ZÜBEYİR BAKMAZ
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
BAĞIMSIZ DENETÇİ
