Gayrimenkul Sermaye İradı Elde Edenlerce Ödenen SGK Primi Gelir Vergisi Beyannamesinde İndirim Konusu Yapılabilir mi ?
GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI ELDE EDENLERCE ÖDENEN BAĞ-KUR SİGORTASI PRİMİ BEYANNAME ÜZERİNDEN İNDİRİM KONUSU YAPILABİLİR Mİ?
Yazar: Kemal AKMAZ (*)
Yaklaşım Dergisi / Aralık 2006 / Sayı: 168
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesine göre madde kapsamındaki mal ve hakların [Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilimum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, arama, işletme ve imtiyaz haklaarı ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır) alameti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filimleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır); gemi ve gemi payları ile bilimum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları, motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri] sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralamaya konu olması halinde elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’na göre gayrimenkul sermaye iradı mükellefleri giderlerini gerçek gider yöntemine veya götürü gider yöntemine göre giderlerine tespit etmeleri gerekmektedir. Mükelleflerin gerçek gider yöntemini seçmeleri halinde elde ettikleri kazançtan adı geçen Kanun’un 74. maddesinde belirtilen giderleri beyan ettikleri gelirden indirebilmektedirler. İstisnaya tabi kira geliri (konut kira geliri) elde edenler, bu giderlerden ancak vergiye tabi kazanca isabet eden kısmı indirim konusu yapmaktadırlar. İstisnai durumlar dışında giderlerin gelirlerden fazla olması halinde menfi fark gelecek yıllara zarar olarak devredilmektedir.
Götürü gider yöntemini seçen mükellefler de vergiye tabi kazancın % 25’ini beyan ettikleri gelirden indirim konusu yapmaktadırlar.
Bu mükellefler tarafından ödenen Bağ-Kur ve SSK sigorta primlerini ve giriş keseneklerini beyanname üzerinden beyan edilen kira gelirlerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1 ve 74. maddeleri uyarınca gider ya da indirim konusu edilip edilmeyeceği hususunda uygulamada tereddütler yaşanmaktadır.
II- DEĞERLENDİRME
A- ÖDENEN PRİMLERİN GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 74. MADDESİNE GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Giderler” başlıklı 74. maddesine göre gerçek gider yöntemini seçen mükellefler beyan ettikleri kira gelirinden aşağıdaki giderlerden vergiye tabi hasılata isabet eden kısmı indirim konusu yapmaktadırlar.
– Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,
– Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri,
– Kiraya verilen mal ve haklara müteallik sigorta giderleri,
– Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri,
– Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i
– Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları,
– Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanları,
– Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri,
– Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri,
– Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,
– Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli,
– Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
Görüldüğü üzere, Yasa metninde gerçek gider yöntemini seçen mükelleflerce sosyal güvenlik kuruluşlarına giriş keseneği, prim vb. adlar altında ödenen primlerin gider olarak indirileceğine dair bir hüküm bulunmamaktadır.
B- ÖDENEN PRİMLERİN GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 89/1. MADDESİNE GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ
Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1. maddesinde “Beyan edilen gelirin % 10’unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5’ini) ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (sigortanın veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla; eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden indirilir.)” hükmü yer almaktadır.
Bu Yasa metninde gelir vergisi mükelleflerince sigorta şirketlerine ödenen şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemi katkı paylarının beyan edilen gelirden indirilebileceği düzenlenmiştir. Bu anlamda gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin, kendisi, eşi ve küçük çocukları için gelirin elde edildiği yıl bireysel emeklilik sistemine ve sigorta şirketlerine ödedikleri prim ve katkı payları madde metnindeki nispetler ve hadler dahilinde beyan ettikleri kira gelirinden indirim konusu yapılabilecektir. Fakat gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşlarına ödedikleri primlerin indirim konusu yapılabileceğine dair bir hüküm bulunmadığından bu giderlerini beyan ettikleri kazançtan düşemeyeceklerdir.
C- 110 SERİ NO.LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ’NDE YER ALAN DÜZENLEME
Konuyla ilgili olarak 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde (1) yer alan düzenleme;
“…
- Bağ-Kur giriş keseneği ve sigorta primlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1. maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, mükellefler tarafından ticari kazançları dolayısıyla verilecek yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi;
- Adi komandit şirketlerinin komanditer ortakları ile limited şirket ortakları hakkında da yukarıdaki esaslar dairesinde işlem yapılması;
- Bağ-Kur Kanunu kapsamına giren serbest meslek erbabının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 68/8. maddesi hükmüne dayanarak hasılatlarından emekli aidatı veya sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, anılan Kanun gereğince ödedikleri Bağ-Kur giriş keseneği ve primlerini gider yazmaları gerekmekte ise de, yukarıda belirtilen nedenler karşısında, bu kimselerin de, Bağ-Kur giriş keseneği ve primlerini serbest meslek kazançları ile ilgili olarak verecekleri yıllık beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri, uygun bulunmuştur.”şeklindedir.
Tebliğ’de Bağ-Kur Kanunu kapsamına giren mükellef grubundan sadece ticaret erbabı, serbest meslek erbabı tarafından ve adi komandit şirketlerinin komanditer ortakları ile limited şirketlerin ortakları tarafından ödenen primlerin yıllık gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması gerektiği belirtilmiş, diğer gelir vergisi mükelleflerince bu anlamda gayrimenkul sermaye iradı mükelleflerince ödenen Bağ-Kur primleri ile ilgili olarak bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
D- KONUYLA İLGİLİ OLARAK İDARECE VERİLEN MUKTEZALAR
Konuyla ilgili olarak verilmiş muktezalarda da gayrimenkul sermaye iradı mükelleflerinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için gelirin elde edildiği yıl bireysel emeklilik sistemine ve sigorta şirketlerine ödedikleri prim ve katkı payları madde metnindeki nispetler ve hadler dahilinde beyan ettikleri kira gelirinden indirim konusu yapılabileceği ve fakat sosyal güvenlik kuruluşlarına (Bağ-Kur, SSK) ödedikleri primleri indirim konusu yapamayacakları ifade edilmiştir. Bu Muktezalardaki görüşler;
“Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinde gayrimenkul sermaye iratlarında safi iradın bulunması için gayri safi hasılattan indirilecek giderler sayılmıştır. Anılan maddede Bağ-Kur primlerinin gayri safi hasılattan indirileceğine dair bir hüküm bulunmamaktadır. 110 No.lu Gelir Vergi Genel Tebliği’nde de 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu kapsamına giren ticaret erbabı ile serbest meslek erbabının ödedikleri Bağ-Kur primlerinin anılan Tebliğ’de belirtilen esaslar dahilinde ticari veya mesleki kazançları dolayısıyla ödeyecekleri yıllık beyannamede gösterdikleri gelirden indirebileceklerdir.” (2)
“İsteğe bağlı olarak ödenen eşe ait Bağ-Kur primi Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesi hükmü kapsamına giren şahıs sigorta primi mahiyetinde olmadığından bu primin beyan edilen matrahtan indirilmesi mümkün değildir.” (3)
“İsteğe bağlı olarak ödenen Bağ-Kur primleri madde kapsamına giren şahıs sigorta primi mahiyetinde olmadığından bu primin gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla beyan edilen matrahtan indirilmesi mümkün değildir.” (4)
“Anılan Kanun’un 89. maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde beyan edilen gelirin % 5’ini veya her bir kişi için asgari ücretim yıllık tutarını aşmamak şartıyla mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, hastalık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigortalarının primlerinin mükelleflerce yıllık beyanname ile beyan edecekleri gelirden indirebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre ödenmiş olan Bağ-Kur primlerinin beyan edilecek gayrimenkul sermaye iradından gider olarak indirilmesi mümkün değildir.” (5)
Kira gelirlerinin yıllık beyannameyle bildirilmesi mecburiyetinde bulunması halinde mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin GVK’nın 89. maddesinde belirtilen türden sigorta primi olması ve gerekli şartları taşıması halinde gayrimenkul sermaye iradından indirilmesi mümkündür. Ancak, isteğe bağlı sigorta anılan kanun maddesinde belirtilen türden sigorta primi olmadığından gayrimenkul sermaye iradından düşülmesi mümkün değildir.” (6)
“1479 sayılı Kanun gereğince ödemekte olduğunuz sosyal güvenlik destek primlerinin gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması şartıyla yıllık gelir vergisi beyannamesinde sadece serbest meslek faaliyeti veya ticari faaliyetiniz sonucu elde ettiğiniz ticari kazancınızdan veya serbest meslek kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrıca söz konusu primlerin bu gelir unsurları dışında kalan diğer gelirlerinizden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” (7),
“Gayrimenkul sermaye iradı elde edenler Bağ-Kur primlerini gider olarak indiremezler.” (8) şeklindedir.
Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı’nca verilen muktezalarda, gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin genel olarak bu kapsamda beyan ettikleri gelirlerden Bağ-Kur primlerinin indirimine müsaade edilmemektedir.
Ticari kazancından dolayı gerçek usulde vergilendirilen ticaret erbabının ödediği isteğe bağlı sosyal güvenlik primleri ile ilgili olarak verilen Muktezalar da yer alan görüşler; “basamak ilerlemesi için yapılacak ödemelerin Bağ-Kur primi olarak değerlendirilmesi gerekeceğinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1. maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi şartıyla, mükellefler tarafından ticari veya serbest meslek kazançları dolayısıyla verilecek yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi mümkün bulunmaktadır.” (9)
“Mükellefin ticari faaliyeti ile ilgili bulunmayan, isteğe bağlı olarak Emekli Sandığı’na ödemiş olduğu primlerinin safi ticari kazancın tespitinde gider yazılması mümkün olmadığı gibi, ticari kazanç dolayısıyla verilecek yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi de mümkün bulunmamaktadır.” (10)
“Mükellefin ticari faaliyeti ile ilgili bulunmayan, isteğe bağlı olarak Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödemiş olduğu primlerinin safi ticari kazancın tespitinde gider yazılması mümkün olmadığı gibi, ticari kazanç dolayısıyla verilecek yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi de mümkün bulunmamaktadır.” (11) şeklindedir.
Danıştay’ın verdiği bir Karar’da da “Yıllık beyannamede ticari kazancı aşan Bağ-Kur priminin gayrimenkul sermaye iradından indirilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.” (12)
Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Mukteza’da da “Bağ-Kur keseneği ve sigorta primleri, yükümlü tarafından ticari kazanç nedeniyle verilecek yıllık beyannamede bildirilen toplam gelirden indirilebilir.” (13) denilmiştir. Bu meyan da ticari kazançlarından dolayı gelir vergisi mükellefi olan bir kimsenin ödemiş olduğu Bağ-Kur primleri ticari kazancın yetersiz olması halinde diğer gelirlerden indirim konusu yapılabilmektedir.
Ancak verilen muktezalardan da anlaşıldığı üzere sosyal güvenlik kuruluşlarına ödenen primlerin beyan gayrimenkul sermaye iradından indirilememektedir.
Yasa metninden ve verilen muktezalardan da anlaşıldığı üzere gayrimenkul sermaye iradı mükellefleri bireysel emeklilik şirketlerine ve sigorta şirketlerine Yasa kapsamında ödedikleri madde kapsamındaki katkı payları ile sigorta primlerini beyan ettikleri gelirden indirebilecekler ancak, kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşlarına ödedikleri primlerin indirim konusu yapılabileceğine dair bir hüküm bulunmadığından bu giderlerini beyan ettikleri kazançtan düşemeyeceklerdir.
III- SONUÇ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda, gerek 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde gayrimenkul sermaye iradı elde edenlerce, Yasa ile kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşlarına ödenen primlerin gider olarak beyan edilen gelirden indirilebileceğine dair hüküm bulunmamaktadır. Mükelleflerce, bireysel emeklilik ve sigorta şirketlerine ödenen primlerin gider olarak beyan edilen gelirden indirilmesinden yola çıkarak kanunla kurulan sosyal güvenlik kuruluşlarına ödenen primlerin de indirim konusu yapılmasına neden olmaktadır. Ancak mer’i mevzuata göre bu mükelleflerin ödedikleri Bağ-Kur ya da SSK primlerinin beyan edilen gelirden indirilmemesine imkan bulunmamaktadır.
* Vergi Denetmeni
(1) 08.031973 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) MB.’nin, 02.03.2000 tarih ve 43/4304-29/09794 sayılı Özelgesi.
(3) İstanbul Defterdarlığı’nın 24.05.1990 tarih ve VSZ-GVK-11040-9-729-8918 sayılı Özelgesi.
(4) MB.’nin, 27.12.2002 tarih ve 43/4304-48/057203 sayılı Özelgesi.
(5) Recep BIYIK-Aydın KIRATLI, Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayıncılık, 2005, s. 553 (MB.’nin, 02.03.2000 tarih ve 43/4304-29/09794 sayılı Muktezası).
(6) İstanbul Defterdarlığı’nın 31.01.1999 tarih ve GVK-89/1-6144/0839 sayılı Muktezası.
(7) MB.’nin, 22.03.2004 tarih ve 3682 sayılı Muktezası.
(8) MB.’nin, 17.10.1991 tarih ve 2480509-1391/10278 sayılı Muktezası.
(9) MB.’nin, 17.01.1997 tarih ve 4005-7/01962 sayılı Muktezası.
(10) MB.’nin, 24.03.1999 tarih ve 4019-20/11977 sayılı Muktezası.
(11) MB.’nin, 08.05.2000 tarih ve 4429-7/21624 sayılı Muktezası.
(12) Dn. 4. D.’nin, 27.12.1976 tarih ve E. 1976/2347, K. 1976/3494 sayılı Kararı.
(13) MB.’nin, 17.10.1991 tarih ve 2480509-1391/10278 sayılı Mukteza
