Serbest Bölgede Faaliyette Bulunan Firmanın Elde Ettiği Faiz ve Kur Farkı Gelirleri

Bilindiği üzere 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3. maddesi uyarınca;

• Serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır.
• Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Ancak bunların,

• • • Üretim dışı faaliyetlerden,
    • Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,
    • Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,
    • Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından

elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Uygulamada serbest bölgede faaliyette bulunan firmaların, nakit fazlalıklarını değerlendirmek suretiyle elde ettikleri faiz gelirleri ile kur farklarından kaynaklanan kambiyo gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda tereddütler ortaya çıkmaktadır.

Bu mevzuda Gelir İdaresinin görüşü, serbest bölge faaliyette bulunan firmalara tanınan ayrıcalığın bir muafiyet olmadığı; kazanç istisnası olduğu, dolayısıyla, mükelleflerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde ettikleri hasılattan bu faaliyetlere ilişkin olarak yapılan giderlerin düşülmesi sonucu bulunacak kazancın kurumlar vergisinden istisna olduğu, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirileceği, aynı şekilde, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirlerin de söz konusu istisnadan yararlanabileceği,

Buna mukabil serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi;

• Nakit fazlalarının bankada ya da başka şekilde değerlendirilmesi sonucu elde edilen menkul kıymet satış, faiz ya da repo gelirleri,
• Bankada ya da kasada bulunan dövizin kur değerlemesi sonucu oluşan kambiyo karları ile ortaklara olan yabancı para cinsi borçların değerlemesi sonucu oluşan kur farkları,
• Herhangi bir işe aracılık dolayısıyla elde edilen komisyon gelirleri  gibi gelirler,

faaliyet dışı gelir olarak kabul edilmekte ve kurumlar ya da gelir vergisine tabi olması gerektiği yönündedir.

Dikkat edileceği üzere Gelir İdaresi ;

• Mükelleflerin serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde ettikleri hasılatın, yine serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerini istisna kapsamında değerlendirmektedir. Mükelleflerce ödemelerini sürekli olarak aşan  miktardaki paralarını mevduata bağlamak ya da repo yapmak suretiyle edilen gelirler istisna kapsamı dışında tutulmaktadır.

Keza,

• Mükelleflerin Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirmekte, bunun dışında kalan örneğin banka ya da kasada bulunan paranın değerlemesinden kaynaklanan kur farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilmemektedir.

Danıştay verdiği bir kararda (Danıştay 4. Daire’nin 04.06.208 T, 2007/4836 E. 2008/2182  K. Nolu Kararı) “Yasa koyucunun kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancını ticari kazanç niteliğinde kabul ettiği, esasen bu gelirlerin bir kısmının menkul sermaye iradı olarak elde edilmesinin, bu iradın elde eden kişiye göre ticari kazanç sayılması ve esas faaliyetin ayrılmaz bir unsuru olması vasfını değiştirmediği, sermayenin veya nakitlerin değerlendirilmesi ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olup, bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülmesi mümkün olmadığı, 3218 sayılı Kanunda da kurumlar vergisi istisnasından yararlanma şartları belirtildiği,  ve Kanunda, elde edilen gelirlerin niteliği açısından bir ayrıma gidilmediği”

gerekçesiyle serbest bölgede kurumlar vergisi istisnasına tabi olarak faaliyet gösteren firmanın elde ettiği faiz gelirlerinin de istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği hükmüne varılmıştır.

Bahse konu karar da bankalardan elde edilen faiz gelirleri için oy birliği ile, banka dışı kişi ve kurumlardan elde edilen faiz gelirleri için ise oy çokluğu ile sonuca verilmiştir.

Bu karar çerçevesinde bakıldığında serbest bölgede faaliyette bulunup, kazançları kurumlar vergisinden istisna olan firmaların serbest bölgede elde ettiği her türlü faiz geliri, kur farkları geliri ve diğer faaliyetlerden elde ettiği menkul sermaye iradı gibi kazançlar da kurumlar vergisinde istisna olacaktır.

Ancak Danıştay 4. Daire’nin 27.10.2009 Tarih, E. 2007/6005, K. 2009/5194 Sayılı Kararında ise ; “serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanacağının kabulüne olanak bulunmadığı”

hükmüne varılmıştır.

Kararın gerekçesi detaylı olduğu için aşağıya aynen alınmıştır.

“5084 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle 3218 sayılı Yasa’ya eklenmiş olan geçici 3. maddenin 1. fıkrasının bağlı ( a ) bendinde, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş ve bu düzenlemenin uygulanmasını göstermek amacıyla 04.09.2004 gün ve 25573 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.1.1. maddesinin 2. fıkrasında, “Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir…” ifadesine yer verilmiştir.

Söz konusu Genel Tebliğin iptali yolundaki Danıştay Dördüncü Dairesinin, 26.12.2006 günlü ve E. 2005/1890, K. 2006/3186 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun karar düzeltme aşamasında verdiği, 20.03.2009 günlü ve E. 2008/378, K. 2009/135 sayılı kararıyla bozulması üzerine 2577 sayılı Kanun’un 6. fıkrası uyarınca bu Karara uyulması zorunlu bulunduğundan Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 27.10.2009 günlü ve E. 2009/6330, K. 2009/5128 sayılı kararıyla;

“… 3218 sayılı Kanun’un 1. maddesinde Yasa’nın, serbest bölgelerin; Türkiye’de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere; kurulması, yer ve sınırlarının tayini, yönetimi, faaliyet konularının belirlenmesi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili düzenlemeleri kapsamak amacıyla yapıldığı kurala bağlanmıştır.

5084 sayılı Kanun’un 8. maddesinin gerekçesinde, Türkiye’de uygulanmakta olan serbest bölge rejiminin en belirgin özelliğinin bölgede faaliyette bulunan kullanıcılara ( mükelleflere ) hiçbir koşula bağlı olmaksızın tanınan, sınırsız ve süresiz vergisel teşvikler olduğu, bu teşviklerin 06.06.1985 tarihli ve 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesinde yer alan, bölgede vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair hükümlerin uygulanmayacağı ve bölgede elde edilen kazançların Türkiye’nin diğer yerlerine getirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf olacağına ilişkin düzenlemelerde ifadesini bulduğu, bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tabi olmamaları ve aynı zamanda bu mükelleflerin bölgeden Türkiye’ye doğru herhangi bir sınırlama olmaksızın faaliyette bulunabilmeleri, aynı alanlarda serbest bölge dışında çalışan mükellefler açısından haksız rekabete neden olduğu, serbest bölgede dolaysız vergi yükümlülüğü olmamasının transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tabi olacak kazançların bölgeye kaydırılmasına neden olduğu, bölgede yer alan mükelleflerin incelemeye tabi olmaması ve bu mükelleflerden Türkiye’deki mükelleflerle ilişkileri konusunda bilgi alınamamasının bu durumun önlenmesini de engellediği, tüm bu nedenlerle 3218 sayılı Yasa’da yapılan düzenlemelerin amacına uygun sonuç yaratmaması nedeniyle yapılan değişiklikle, bölgede Türk vergi kanunlarının geçerli olmasının sağlandığı, ancak, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası açılımları dikkate alınarak kayıt ve belge düzeni konusunda esneklik sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığına bölgede yer alacak firmalar ile ilgili özel düzenlemeler yapılabilmesi konusunda yetki verildiği, yapılan düzenleme sonrasında, katma değer vergisi ve benzeri dolaylı vergiler açısından bugüne kadar geçerli olan uygulamanın devam edeceği; 9. maddesinin gerekçesinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin, bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunmasının amaçlandığı, istihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma haklarının, 31.12.2008 tarihi itibariyle sınırlı tutulduğu, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemlerin, 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tabi olmayacağı, ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançların Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edildiği, bu istisnadan bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükelleflerin yararlanabileceği belirtilmiştir.

Vergi muafiyet ve istisnalarını düzenleyen kurallarda öngörülen koşulların, yasa yapıcının bu düzenlemeleri öngörüş amacına aykırı ya da bu amacı aşarak uygulanması, Anayasa’nın 73. maddesinde eşitlik ilkesinin yansıması olarak yer alan mali güce göre vergilendirme ve vergi adaletine aykırı sonuç yaratır. Bu nedenle yasadaki istisna hükümlerinin uygulanmasında, söz konusu amaçların göz önünde bulundurulması gerekir.

Ticari faaliyetin bir gereği olsa da atıl kalan paranın bankaya tevdi edilmesinden elde edilen faiz, işyerinde ürütülen etkinlikten doğan bir kazanç olmayıp, nakdi sermayenin getirisi olduğundan, serbest bölgede yürütülen faaliyet nedeniyle elde edilen bir kazanç olarak nitelendirilemez. 5084 sayılı Yasa’nın 8. ve 9. maddelerinin yukarıda değinilen gerekçeleri göz önüne alındığında, 3218 sayılı Yasa’nın 5084 sayılı Yasa ile değişik kurallarının, serbest bölgelerdeki kullanıcıların, faaliyet ruhsatlarındaki etkinliklerden doğan kazançların gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulması amacıyla yürürlüğe konulduğu anlaşılmaktadır. Serbest bölgede faaliyet gösteren vergi yükümlüleri ile aynı alanda faaliyet gösteren bölge dışındaki mükellefler arasında rekabet eşitsizliğini de gidermek amacı içeren bu düzenleme karşısında, bir miktar nakit kıymetin bankaya tevdi edilmesinden doğan faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlerin de düzenleme kapsamında olduğunu kabule olanak bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde öngörülen ticari, zirai, mesleki kazançlarla diğer kazanç ve iratlardan, ücretlerden, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı olan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun menkul sermaye iradını düzenleyen 75. maddesinin son fıkrasında bu iratların, iradı sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağını öngören kuralı, gayrisafi iradın vergiye tabi tutulacak kısmı olan safi iradın tespit şekline yapılmış bir gönderme içermektedir. Bu göndermenin, gelir unsurunun niteliğini değiştirici etkide bir düzenleme içermediği, sadece matrahın belirlenmesiyle ilgili olduğu açıktır. Dolayısıyla menkul sermaye iradının, gelirin veya kurum kazancının unsurlarından olması ile serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı doğrultusunda yürütülen etkinliklerden doğan kazançları vergiden müstesna tutan kuralın uygulanmasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin son fıkrasına dayanılarak bağ kurulması suretiyle verilen ve 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.1.1. maddesinin ikinci fıkrasında, yasada öngörülmeyen bir sınırlama yapıldığı gerekçesine dayanan kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.”

Gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bu durumda, serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanacağının kabulüne yukarıda belirtilen yargı kararı ve dayandığı gerekçe karşısında olanak bulunmadığından, Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.”

Bu nihai Danıştay kararına göre de ” serbest bölgede faaliyette bulunan firmaların sadece bölgede gerçekleştirdikleri faaliyet sonucu elde edilen kazançları (Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin ruhsatta yer üretim faaliyetiyle ilgili kazançları, alım-satın faaliyetinde bulunmak üzere ruhsat almış firmaların alım satım faaliyetinden doğan kazançları)  gelir ya da kurumlar vergisinden istisna olacak, bunun dışında kalan faiz, kur farkı vb. diğer gelirleri istisna dışında kalacaktır.

Bu açıklamalar çerçevesinde gerek Gelir İdaresi, gerek Danıştay’ın görüşü,  serbest bölgede elde edilen kazançlara ilişkin istisnanın; firmanın faaliyet ruhsatından belirtilen ticari ya da üretim faaliyetinden elde edilen kazançlarla sınırlı olduğu, bunun dışında kalan faaliyetlerden elde edilen kazançlara istisna uygulamasının mümkün olmadığı yönündedir.

Ayrıca Gelir İdaresi, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri  ile serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirlerini de istisna kapsamında değerlendirmektedir.

Bizim görüşümüze göre, firmanın serbest bölgedeki faaliyet konusu dışındaki bir alandan elde edilmiş olsa bile, herhangi bir ticari faaliyet konusuna girmeyen faaliyetlerden kaynaklanan ( faiz geliri, kambiyo geliri) ve firmanın serbest bölgedeki faaliyetine hasrettiği sermayeden doğan nakit vb. varlıklarının değerlendirilmesi veya değerlemesi sonucu oluşan

• Menkul sermaye iradı,
• Menkul kıymet satış karı,
• Faiz,
• Vade farkı,
• Ciro primi,
• Kur farkı gibi gelirler ile,
• Ticari faaliyetine hasrettiği demirbaş, bina, taşıt, tesis, makina, cihaz gibi duran varlıkların satışından kaynaklanan gelirlerinin KURUMLAR YA DA GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA olması gerektiği yönündedir.

Ayrıca burada şunu da hatırla(t)makta fayda görüyorum. İstisna kapsamında değerlendirilen faaliyetin zararla sonuçlanması halinde, bu zarar vergiye tabi diğer gelirlerden tenzil edilemeyecektir.

Danıştay 4. Daire’nin 04.06.208 T, 2007/4836 E. 2008/2182  K. Nolu Kararı:

Konu :

• SERBEST BÖLGEDE FAALİYET GÖSTERMEK ( İçin Ruhsat Almış Bulunan ve Aksi Yönde Bir Belge ve İddia Bulunmayan Davacı Şirketin Bu Bölgede Elde Ettiği Kazancını Değerlendirmesi Sonucu Ortaya Çıkan Faiz Gelirinin Faaliyet Ruhsatında Belirtilen Süre İle Sınırlı Olmak Üzere İstisna Kapsamında Olduğu )
• FAİZ GELİRİ ( Bölgede Faaliyet Göstermek İçin Ruhsat Almış Bulunan ve Aksi Yönde Bir Belge ve İddia Bulunmayan Davacı Şirketin Bu Bölgede Elde Ettiği Kazancını Değerlendirmesi Sonucu Ortaya Çıkan Faiz Gelirinin Faaliyet Ruhsatında Belirtilen Süre İle Sınırlı Olmak Üzere İstisna Kapsamında Olduğu )
• FAALİYET RUHSATI ( Almış Bulunan ve Aksi Yönde Bir Belge ve İddia Bulunmayan Davacı Şirketin Bu Bölgede Elde Ettiği Kazancını Değerlendirmesi Sonucu Ortaya Çıkan Faiz Gelirinin Faaliyet Ruhsatında Belirtilen Süre İle Sınırlı Olmak Üzere İstisna Kapsamında Olduğu )

3218/m.6

ÖZET : 3218 sayılı Yasa’nın 6. maddesinde, 5084 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikte serbest bölgelerde sadece gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanamayacağı hükme bağlanmış ise de, geçici 3 üncü madde ile bu bölgelerde yapılan faaliyetler nedeniyle elde edilen kazançların da, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmekle, istisnanın faaliyet ruhsatının süresi ile sınırlandırıldığı geçici 3 üncü maddenin yürürlüğe girdiği 6.2.2004 tarihinden önce serbest bölgede faaliyet göstermek için ruhsat almış bulunan ve aksi yönde bir belge ve iddia bulunmayan davacı şirketin, bu bölgede elde ettiği kazancını değerlendirmesi sonucu ortaya çıkan faiz gelirinin, faaliyet ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere istisna kapsamında olduğu hakkında.

İstemin Özeti : Davacının nakit kaynaklarını bankalarda değerlendirmesi ve ilişkide bulunduğu kişilere kullandırması sonucu elde ettiği faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2006/10-12 nci dönemi için tahakkuk ettirilen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 4. Vergi Mahkemesi 10.7.2007 günlü ve E:2007/488, K:2007/1715 sayılı kararıyla; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3 üncü maddesinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri gelirlerinin faaliyet ruhsatlarında yer alan sürelere münhasır olmak üzere, ilgisine göre gelir veya kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verildiği, serbest bölgede faaliyette bulunan davacı tarafından elde edilen faiz, repo ve kur farkı gelirinin; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 1 inci maddesinde belirtilen; ihracat için yatırım ve üretimin artırılması, yabancı sermaye ve teknoloji girişinin hızlandırılması ekonominin girdi ihtiyacının ucuz ve düzenli şekilde temin edilmesi amacına uygun şekilde yürütülen ve serbest bölgelerde faaliyette bulunmaya ilişkin ruhsat kapsamında yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş bir gelir olmadığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tahakkukta yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, yapılan tahakkukun yasal olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi Hayrettin Korucu’nun Düşüncesi: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Eren Sonbay’ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

KARAR : Davacının nakit kaynaklarını bankalarda değerlendirmesi ve ilişkide bulunduğu kişilere kullandırması sonucu elde ettiği faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2006/4 üncü dönemi için tahakkuk ettirilen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun muafiyet ve teşvikler başlıklı 6 ncı maddesinin serbest bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağına ilişkin hükmü, 6.2.2004 günlü ve 25365 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5084 sayılı Kanun’un 8 inci maddesi ile değiştirilerek, serbest bölgelerin gümrük bölgesi dışında sayılacağı, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanamayacağı hükmüne yer verilmiş, aynı Kanuna 5084 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen geçici 3 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının ( a ) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançlarının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalar getirmek üzere Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 85 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.1.1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, istisnanın, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğu, dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni ya da iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançların istisna kapsamında olmadığı ifade edilmiş, aynı maddenin 2 nci fıkrasında da: “Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.” şeklinde düzenleme getirilmiştir.

21.6.2006 gün ve 26250 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde “ticari kazanç”, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmıştır. Kanunun 38 inci maddesinde bilanço esasına göre, 39 uncu maddesinde ise işletme hesabı esasına göre ticari kazancın nasıl tespit edileceği açıklanmış olup, belirtilen maddelerde gelir türleri açısından bir ayrıma gidilmemiştir. Yine aynı Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 7 numaralı bendine göre mevduat faizleri, menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiş olup, maddenin son fıkrasında “Yukarıda yazılı iratlar, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır” denilmektedir.

Bütün bu maddeler birlikte değerlendirildiğinde, yasa koyucunun kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancını ticari kazanç niteliğinde kabul ettiği sonucuna varılmaktadır. Esasen bu gelirlerin bir kısmının menkul sermaye iradı olarak elde edilmesi, bu iradın elde eden kişiye göre ticari kazanç sayılması ve esas faaliyetin ayrılmaz bir unsuru olması vasfını değiştirmemektedir. Sermayenin veya nakitlerin değerlendirilmesi ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olup, bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülmesi mümkün değildir. Nitekim, 3218 sayılı Kanunda da kurumlar vergisi istisnasından yararlanma şartları belirtilmiş olup, Kanunda, elde edilen gelirlerin niteliği açısından bir ayrıma gidilmemiştir.

3218 sayılı Yasanın 6 ncı maddesinde 5084 sayılı Kanunla yapılan değişiklikte serbest belgelerde sadece gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanamayacağı hükme bağlanmış ise de, geçici 3 üncü madde ile bu bölgelerde yapılan faaliyetler nedeniyle elde edilen kazançların da faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmekle, istisna faaliyet ruhsatının süresi ile sınırlandırılmıştır. Geçici 3 üncü maddenin yürürlüğe girdiği 6.2.2004 tarihinden önce serbest bölgede faaliyet göstermek için ruhsat almış bulunan ve aksi yönde bir belge ve iddia bulunmayan davacı şirketin bu bölgede elde ettiği kazancını değerlendirmesi sonucu ortaya çıkan faiz geliri faaliyet ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere istisna kapsamındadır.

Bu durumda, 85 seri No’lu Genel Tebliğin 2.1.1 inci maddesinin ikinci fıkrasıyla getirilen, kurumların ticari kazançlarının bir unsuru olan faiz gelirlerinin ana faaliyet konusu işlerden elde ettikleri ticari kazanç kapsamında olmadığı şeklindeki düzenleme ile 3218 sayılı Kanunda öngörülmeyen bir sınırlama getirilmiştir. Kaldı ki, Danıştay Dördüncü Dairesinin 26.12.2006 günlü ve E: 2005/1890, K:2006/3186 sayılı kararıyla anılan tebliğin 2.1.1 inci maddesinin 2 nci fıkrası iptal edilmiştir. Bu nedenle Yasaya aykırı olarak tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması istemiyle açılan davayı, söz konusu gelirin istisnaya tabi olmadığını belirterek reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 10.7.2007 günlü ve E:2007/488, K:2007/1715 sayılı kararının bozulmasına bankalardan elde edilen faiz geliri yönünden oybirliğiyle, ilişkide bulunulan kişilerden elde edilen faiz geliri yönünden oyçokluğuyla, 04.06.2008 gününde karar verildi.

KARŞI OY :

Davacının ilişkide bulunduğu kişilere borç vermesi sonucu tahakkuk ettirdiği faiz gelirlerine ilişkin temyiz istemi yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından bu kısma ilişkin temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyım.

Danıştay 4. Daire’nin 27.10.2009 Tarih, E. 2007/6005, K. 2009/5194 Sayılı Kararı:

• FAİZ GELİRLERİNİN İSTİSNA KAPSAMINDA KABUL EDİLMESİ TALEBİ ( Serbest Bölgede Elde Edilen Kazancın Bankada Değerlendirilmesi Sonucu Oluşan Faiz Gelirinin Vergi İstisnasından Yararlanamayacağı )
• SERBEST BÖLGEDE FAALİYET GÖSTERME ( Serbest Bölgede Elde Edilen Kazancın Bankada Değerlendirilmesi Sonucu Oluşan Faiz Gelirinin Vergi İstisnası Kapsamında Değerlendirilemeyeceği )
• VERGİ İSTİSNASI ( Serbest Bölgede Elde Edilen Kazancın Bankada Değerlendirilmesi Sonucu Oluşan Faiz Gelirinin Vergi İstisnası Kapsamında Değerlendirilemeyeceği )

193/m.2, 75

3218/m.6, Geç. 3

5084/m.8, 9

ÖZET : Nakit kaynakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukun iptali ile ödenen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. Serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanacağının kabulüne karar verilmemelidir.

İstemin Özeti: Nakit kaynakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine 2006/10-12 dönemine ilişkin olarak yapılan tahakkukun iptali ile ödenen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde, serbest bölgelerin gümrük hattı dışında sayılacağı, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hükmüne yer verildiği, Kanuna eklenen geçici 3. madde ile serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri gelirlerinin faaliyet ruhsatlarında yer alan sürelere münhasır olmak üzere, ilgisine göre gelir veya kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği, serbest bölgelerin, ülke ekonomisinin büyümesi, üretimin artırılması, yabancı sermaye ve teknoloji girdisinin ülke menfaatleri yararına hızlandırılması amacıyla kurulduğu, bu hedeflere ulaşmak için yapılması gereken etkinliklerin bu bölgede faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin tasarrufundan çıkarılarak bankalara devredilmesinin kabul edilemeyeceği, 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinde öngörülen vergi, resim ve harç istisnasını bankalara yatırılan mevduat üzerinden elde edilen faiz geliri hakkında uygulamanın mümkün olmadığı, aksi durumun kabulünün, istisnayı muafiyete dönüştüren sonuçlara yol açabileceği, anılan Kanun’un ilgili maddesinde öngörülen amacın dışına çıkmanın maddenin kapsamını Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırı olarak genişletmek anlamına geleceğinden yapılan tahakkukun ve ödenen verginin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, kararın hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek bozulmasını istemektedir.

KARAR : Nakit kaynakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2006/10-12 dönemine ilişkin olarak yapılan tahakkukun iptali ile ödenen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

5084 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle 3218 sayılı Yasa’ya eklenmiş olan geçici 3. maddenin 1. fıkrasının bağlı ( a ) bendinde, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş ve bu düzenlemenin uygulanmasını göstermek amacıyla 04.09.2004 gün ve 25573 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.1.1. maddesinin 2. fıkrasında, “Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir…” ifadesine yer verilmiştir.

Söz konusu Genel Tebliğin iptali yolundaki Danıştay Dördüncü Dairesinin, 26.12.2006 günlü ve E. 2005/1890, K. 2006/3186 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun karar düzeltme aşamasında verdiği, 20.03.2009 günlü ve E. 2008/378, K. 2009/135 sayılı kararıyla bozulması üzerine 2577 sayılı Kanun’un 6. fıkrası uyarınca bu Karara uyulması zorunlu bulunduğundan Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 27.10.2009 günlü ve E. 2009/6330, K. 2009/5128 sayılı kararıyla;

“… 3218 sayılı Kanun’un 1. maddesinde Yasa’nın, serbest bölgelerin; Türkiye’de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere; kurulması, yer ve sınırlarının tayini, yönetimi, faaliyet konularının belirlenmesi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili düzenlemeleri kapsamak amacıyla yapıldığı kurala bağlanmıştır.

5084 sayılı Kanun’un 8. maddesinin gerekçesinde, Türkiye’de uygulanmakta olan serbest bölge rejiminin en belirgin özelliğinin bölgede faaliyette bulunan kullanıcılara ( mükelleflere ) hiçbir koşula bağlı olmaksızın tanınan, sınırsız ve süresiz vergisel teşvikler olduğu, bu teşviklerin 06.06.1985 tarihli ve 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesinde yer alan, bölgede vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair hükümlerin uygulanmayacağı ve bölgede elde edilen kazançların Türkiye’nin diğer yerlerine getirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf olacağına ilişkin düzenlemelerde ifadesini bulduğu, bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tabi olmamaları ve aynı zamanda bu mükelleflerin bölgeden Türkiye’ye doğru herhangi bir sınırlama olmaksızın faaliyette bulunabilmeleri, aynı alanlarda serbest bölge dışında çalışan mükellefler açısından haksız rekabete neden olduğu, serbest bölgede dolaysız vergi yükümlülüğü olmamasının transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tabi olacak kazançların bölgeye kaydırılmasına neden olduğu, bölgede yer alan mükelleflerin incelemeye tabi olmaması ve bu mükelleflerden Türkiye’deki mükelleflerle ilişkileri konusunda bilgi alınamamasının bu durumun önlenmesini de engellediği, tüm bu nedenlerle 3218 sayılı Yasa’da yapılan düzenlemelerin amacına uygun sonuç yaratmaması nedeniyle yapılan değişiklikle, bölgede Türk vergi kanunlarının geçerli olmasının sağlandığı, ancak, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası açılımları dikkate alınarak kayıt ve belge düzeni konusunda esneklik sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığına bölgede yer alacak firmalar ile ilgili özel düzenlemeler yapılabilmesi konusunda yetki verildiği, yapılan düzenleme sonrasında, katma değer vergisi ve benzeri dolaylı vergiler açısından bugüne kadar geçerli olan uygulamanın devam edeceği; 9. maddesinin gerekçesinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin, bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunmasının amaçlandığı, istihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma haklarının, 31.12.2008 tarihi itibariyle sınırlı tutulduğu, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemlerin, 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tabi olmayacağı, ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançların Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edildiği, bu istisnadan bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükelleflerin yararlanabileceği belirtilmiştir.

Vergi muafiyet ve istisnalarını düzenleyen kurallarda öngörülen koşulların, yasa yapıcının bu düzenlemeleri öngörüş amacına aykırı ya da bu amacı aşarak uygulanması, Anayasa’nın 73. maddesinde eşitlik ilkesinin yansıması olarak yer alan mali güce göre vergilendirme ve vergi adaletine aykırı sonuç yaratır. Bu nedenle yasadaki istisna hükümlerinin uygulanmasında, söz konusu amaçların göz önünde bulundurulması gerekir.

Ticari faaliyetin bir gereği olsa da atıl kalan paranın bankaya tevdi edilmesinden elde edilen faiz, işyerinde ürütülen etkinlikten doğan bir kazanç olmayıp, nakdi sermayenin getirisi olduğundan, serbest bölgede yürütülen faaliyet nedeniyle elde edilen bir kazanç olarak nitelendirilemez. 5084 sayılı Yasa’nın 8. ve 9. maddelerinin yukarıda değinilen gerekçeleri göz önüne alındığında, 3218 sayılı Yasa’nın 5084 sayılı Yasa ile değişik kurallarının, serbest bölgelerdeki kullanıcıların, faaliyet ruhsatlarındaki etkinliklerden doğan kazançların gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulması amacıyla yürürlüğe konulduğu anlaşılmaktadır. Serbest bölgede faaliyet gösteren vergi yükümlüleri ile aynı alanda faaliyet gösteren bölge dışındaki mükellefler arasında rekabet eşitsizliğini de gidermek amacı içeren bu düzenleme karşısında, bir miktar nakit kıymetin bankaya tevdi edilmesinden doğan faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlerin de düzenleme kapsamında olduğunu kabule olanak bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde öngörülen ticari, zirai, mesleki kazançlarla diğer kazanç ve iratlardan, ücretlerden, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı olan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun menkul sermaye iradını düzenleyen 75. maddesinin son fıkrasında bu iratların, iradı sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağını öngören kuralı, gayrisafi iradın vergiye tabi tutulacak kısmı olan safi iradın tespit şekline yapılmış bir gönderme içermektedir. Bu göndermenin, gelir unsurunun niteliğini değiştirici etkide bir düzenleme içermediği, sadece matrahın belirlenmesiyle ilgili olduğu açıktır. Dolayısıyla menkul sermaye iradının, gelirin veya kurum kazancının unsurlarından olması ile serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı doğrultusunda yürütülen etkinliklerden doğan kazançları vergiden müstesna tutan kuralın uygulanmasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin son fıkrasına dayanılarak bağ kurulması suretiyle verilen ve 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.1.1. maddesinin ikinci fıkrasında, yasada öngörülmeyen bir sınırlama yapıldığı gerekçesine dayanan kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.”

Gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bu durumda, serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanacağının kabulüne yukarıda belirtilen yargı kararı ve dayandığı gerekçe karşısında olanak bulunmadığından, Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.