Amme Alacağının Korunmasına Teminat Kurumu

1- GİRİŞ

  Mali hukuk kapsamında, kamu hizmetlerinin karşılığı olarak ve hukuki cebre dayanarak özel kesimden kamu kesimine aktarılan ekonomik değerlere kamu geliri ya da kamu alacağı denilmektedir. Kamu harcamalarının finansmanında kamu gelirleri, günümüzde kamu giderlerindeki artışa paralel olarak artış göstermektedir. Artan kamu harcamalarının aksamaması, kamu hizmetlerinin kesintisiz yerine getirilmesi ve bu anlamda kamu gelirlerinin düzenli ve sürekli bir şekilde devamının sağlanması için amme alacaklarının zamanında tahsili oldukça önem arz etmektedir.  Bu nedenle kamu alacaklarının tahsili özel takip usullerine bağlanmıştır.

 İşte öneminden dolayı amme alacağının tahsil usulü müstakil bir kanunda, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da, düzenlenmiştir. Bahse konu kanunda amme alacağının tahsilinin ileride herhangi bir şekilde tehlikeye girmesi riskine karşı bir takım güvence müesseseleri ön görülmüştür.

            Bu yazımızda amme alacağının korunmasına yönelik hususlara özet halinde değindikten sonra, 6183 S. Kanunun 9’ncu maddesi gereğince “teminat isteme” konusu üzerinde durulacaktır. Diğer yandan yazımızda bu madde hükmü haricinde teminat istenen diğer durumlara da kısaca değinilecektir.

            2- AMME ALACAĞININ KORUNMASINA YÖNELİK KURUMLAR

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (bundan böyle 6183 S.K. denilecektir.)  9 ilâ 36’ncı maddelerinin yer aldığı ikinci bölümünde amme alacaklarının korunması ile ilgili hükümlere yer verilmiştir. Bunlar;

• Teminat isteme (Md.9)
• İhtiyati haciz (Md. 13)
• İhtiyati tahakkuk (Md. 17)
• Rüçhan Hakkı (Md. 21)
• Hükümsüz sayılan işlemler (Md. 27, 28, 29 ) ve
• Diğer düzenlemelerdir.
• 6183 sayılı kanunda yer alan amme alacağını korumaya yönelik diğer düzenlemeler ise şu şekildedir.

       Kanunun;

• 12’nci maddesinde yer alan hükme göre; bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzeme 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 270, 271 ‘inci maddeleri hükümleri mahfuz kalmak şartıyla bu müesseselerin işletilmesinden doğan amme borçlarına karşı teminat hükmündedir. Noterden tasdikli icar mukavelesinde gayrimenkul sahibinin demirbaşı olarak kayıtlı eşya ve malzemesi ile otel, han ve pansiyonlardaki misafir ve kiracıların kendilerine ait eşyaları bu hükümden hariçtir. Üçüncü şahısların Medeni Kanunun 764 ve Borçlar Kanununun 222’nci maddelerine müsteniden yapacakları istihkak iddiaları mahfuz kalmak şartıyla, bu yerlerdeki mallar üzerindeki istihkak iddiaları alacaklı amme idaresinin bu teminat hakkını ihlal etmez.
• 22’nci maddesinde, kamu alacağını borçlusundan kesip, tahsil dairesine ödemek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler bu ödevlerini yerine getirmedikleri takdirde ödenmeyen alacakların bu kişilerden alınacağını hüküm altına almıştır.
• 23’ncü maddesinde, kamu borçlusundan tahsil edilip de kanuni sebeplerle iadesi gereken kamu alacaklarının iade edilmeden önce, borçlunun muaccel hale gelmiş borçlarına mahsup edilmesi ve kalanının borçluya iade edilmesi öngörülmüştür.
• 32 ve 33’ncü maddelerinde, tasfiye işlemlerine tabi tutulan kurumlarda tasfiye memurlarınca kamu idarelerinin her türlü alacaklarını ödenmeden veya ödemek üzere ayrılmadan önce tasfiye sonucunda elde edilenleri dağıtamayacakları ve tasarrufta bulunamayacakları, aksi takdirde tahakkuk eden veya edecek olan kamu alacaklarından bu kişilerin sorumlu oldukları hüküm altına alınmıştır.
• 34’ncü maddelerinde; şahıs şirketi ortaklarının (adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortaklar dahil.)  şahsi kamu borçları ile ilgili olarak, borçluya ait  mal bulunmaması veya borçlunun malının borcu karşılamaya yetmemesi yahut borçlu veya ortaklığın bu kanuna göre teminat göstermemesi durumunda genel hükümler çerçevesinde ortaklığın feshinin alacaklı kamu idaresi tarafından istenebileceği belirtilmiştir.
• 35’nci maddesi gereğince; limited şirketlerin kamu borçları nedeniyle ortakları, şirketten tahsil imkânı bulunmayan kamu alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumludurlar.
• Mükerrer 35’nci maddesinde; Kamu alacaklarının ödenmemesi halinde mevcut borcun tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıf ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlığından tahsil edileceği, yabancı şahıs ve kurumların, Türkiye’deki mümessilleri ve tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
• 36’ncı maddesinde; birleşme, devir, bölünme ve şekil değiştirmelerde birleşen, devralan bölünmede varlıkları devralan tüzel kişiler yada şekil değiştiren tüzel kişinin eski tüzel kişilerin yerini alacağı ve kamu alacağına karşılık gelen borçlardan dolayı sorumlu olacakları ve bu mükellefiyetlerini zamanında yerine getirmek zorunda oldukları belirtilmektedir.

Diğer taraftan amme alacağının güvence altına alınmasına yönelik muhtelif kanunlarda düzenlemeler yer almaktadır. Bunları özetlemek gerekirse;

• Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 55’nci maddesine göre; Mükelleflerin fabrika, imalathane, ticarethane, şube ve satış mağazası ve depolarında mevcut ilk madde, yarı mamul ve mamul madde stokları, üçüncü şahıslara satılmış veya rehnedilmiş olsa dahi, KDV ile zam ve cezalarının teminatı hükmünde olup, bedellerinden ilk önce sözü edilen hazine alacağı tahsil olunur.
• 492 sayılı Harçlar Kanunu’na göre; tapulama Kanunu’na göre tahakkuk etmiş olup, tapu kütüğünde kayıtlı bulunan gayrimenkuller, kadastro harçlarında harcın teminatıdır ve maliki değiştiği takdirde yeni malikten dahi tahsil olunur. (Md. 69)

5682 sayılı Pasaport Kanunu’nun 22’nci maddesi gereğince 6183 S. Kanunun 1’nci maddesinde söz edilen kamu alacaklarından borçlu bulunan şahıslara yurtdışına çıkma yasağı uygulanmaktadır. Yurt dışına çıkma yasağı konulmasını gerektiren kamu alacağı miktarı, 27.04.2006 Tarih ve 26151 Sayılı R. G.’de Yayımlanan 439 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliği ile 25.000 YTL ve üzeri olarak belirlenmiştir.

3- TEMİNAT İSTEME

 3.1- Genel Açıklama

Teminat; borç alacak ilişkisinde borcun ödenmesinin temini veya ödenmemesi durumunda alacaklının uğrayacağı zararın telafisi amacıyla alacaklıya verilen garanti veya garantileri ifade etmektedir. Söz konusu bu garantiler alacağın kesinleşmesi ve vadesinde tahsil edilememesi durumunda işlerlik kazanmaktadır.

Teminat müessesesi ile ilgili düzenlemeler 6183 S.K.’un 9-12′ nci maddelerinde yer almaktadır.

            Bahse konu Kanunun 9’ncu maddesinde;“(2347 sayılı Kanunun 1’nci maddesiyle değişen madde) (4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle değişen ibare; Geçerlilik: 1.1.1999) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir

         Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.” hükmü yer almaktadır.

            Bu teminat isteme hükmü, amme alacaklarının korunması bakımından kanunda yer alan ilk güvenlik müessesesidir. Teminat isteme, amme borçlusunun malvarlığına dahil kıymetleri istek üzerine, fakat kendi belirlemesi ile borcuna karşılık göstermek suretiyle amme alacağının güvence altına alınması amacına yöneliktir. Bu yönü ile borçlu açısından, İdarenin re’sen hareket ederek mal varlığına dâhil bir kısım kıymetler üzerindeki zilyetlik ve tasarruf hakkını cebren kaldırdığı ihtiyati hacze nazaran çok daha hafif bir önlem olma niteliği taşır.

Bu kanun maddesine göre teminat, Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359’ncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için muamelelere başlanmış olduğu durumlarda sadece bu alacağın yapılan ilk hesaplardaki tutarını karşılayacak ölçüde alınacaktır. Ayrıca Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.

            Diğer yandan teminat isteme nedeninin doğması amme borçlusu yönünden son derece ağır sonuçları olan, tahakkuk etmiş ve edecek bütün borçları için ihtiyati haciz uygulanmasını da gerektiren bir durumdur. Zira ‘teminat istenmesini mucip hallerin bulunması’ 6183 sayılı Kanunun 13’ncü maddesinin 2’nci fıkrasının 1’nci bendinde ihtiyati tahakkuk nedeni olarak sayılmıştır. Bu konuda gerek idarenin gerekse yargı organlarının görüş ve yorumları, borçludan teminat istenmesinin ihtiyati haciz uygulamasına engel olmayacağı doğrultusundadır (Dn. 7.D.’nin E.1970/2093, K.1972/4602 sayılı kararı). Fakat teminat isteme davacının hukukunu etkileyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde bulunduğundan idari davaya konu olacak bir işlem olarak değerlendirilir (Dn. 3.D.’nin E.1997/361, K.1998/849 sayılı kararı.). Yani mallarına ihtiyati haciz uygulanan amme borçlusu idarenin bu işlemini dava konusu edebilir.

 3.2- Teminat İsteme Nedenleri

Kanun maddesinde teminat istenecek haller ikili bir ayrım içinde düzenlenmiştir. Bunlardan biri Vergi Usul Kanunu’nun 344’ncü maddesine göre vergi ziyaı cezası veya 359’ncu maddesine göre ceza kesilecek hallerde teminat isteme, diğeri de Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan kamu borçluları için teminat istemedir.

3.2.1- Vergi Usul Kanunu’nun 344’ncü Maddesine Göre Vergi Ziyaı Cezası veya 359’ncu Maddesine Göre Ceza Kesilecek Haller Nedeniyle Teminat İsteme

            6183 S. Kanunun 9’ncu maddesinin 1’nci fıkrasına göre teminat istenmesini gerektiren durum, Vergi Usul Kanunu’nun 344’ncü maddesine göre vergi ziyaı cezası veya 359’ncu maddesine göre ceza kesilecek hallerdir. V.U.K.’un 344’ncü maddesi vergi ziyaı suçunu ve cezasını düzenlemiş olup kanun metni şöyledir.

“Madde 344- Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.

 (5479 sayılı Kanunun 12′ enci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere değişen fıkra. Yürürlük; 08.04.2006.)Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır”

            VUK.’un 359’ncu maddesi ise kaçakçılık suçlarını ve cezalarını düzenlemiştir. Madde metni aşağıdaki şekildedir.

            ”Madde 359 – (4369 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle değişen madde Yürürlük:1/1/1999) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

            1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

            2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar(muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir),

hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

            Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez

1. b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan:

            1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir),

            2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,

hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur.

            371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

            Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”

             6183 sayılı Kanunun 9’ncu maddesine göre Vergi Usul Kanununun 135’nci maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlarca mükelleflerin defter ve belgelerinin incelenmesi sırasında VUK’un 344’ncü maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasını kesilmesini gerektiren haller ile 359’ncu maddede sayılan hallere temas eden bir alacağın salınması için gerekli işlemlere başlanmış olduğu takdirde yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenecektir.

Bununla birlikte; vergi incelemesine başlanılmış olması da teminat istenilmesi için yeterli bir neden değildir. İnceleme elemanının mükellefin vergi ziyaına sebebiyet verdiğini tespit etmesi ve bu konuda somut delillere haiz olması gerekmektedir. Danıştay kararlarına göre; inceleme yapılmadan (Dn.4.D’nin E.1975/2990,K.1976/1881,Dn.7.D’nin E.1972/1043, K.1973/1480 ve Dn. 4.D’nin 1973/4095, K.1973/4371 sayılı kararları.) ve cezasız tarhiyata teminat istenemez (Dn. 9.D.nin 18.12.1998 tarih, E.1997/1037, K. 1998/638 sayılı kararı.).  Başka bir ifadeyle ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması ve tespiti için, VUK’un 135’nci maddesinde düzenlenen incelemeye yetkili görevlilerce vergi incelemesinin varlığı gerekmektedir. Bu nedenledir ki yapılan yoklama sonucunda düzenlenen, yoklama fişine istinaden teminat uygulamasına gidilemez.

Ancak uygulamada, vergi incelemesine başlanmış olması genel olarak yeterli görülmekte ve inceleme elemanın ön raporu veya talimat yazısı üzerine Defterdarlıktan/Vergi Dairesi Başkanlığından ihtiyati tahakkuk kararı alınarak bu rapor veya yazıda belirtilen vergi aslı ve ceza tutarının toplamı için teminat istenmektedir.

Diğer taraftan Kanunun bu fıkrası gereğince teminat istenmesini gerektiren amme alacakları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi, resim ve harçlar ile bunlara bağlı alacaklardır.

 3.2.2- Türkiye’de İkametgâhı Bulunmayan Kamu Borçluları İçin Teminat İsteme

6183 sayılı Kanunun 9’ncu maddenin 2’nci fıkrasında belirtilen durumun varlığı halinde de, alacaklı tahsil dairesi amme borçlusundan teminat isteminde bulunabilir. Teminat uygulamasının ikinci bir türünü oluşturan bu durum, amme borçlusunun Türkiye’de ikametgâhının bulunmaması ve durumunun amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğuna dalalet etmesi halinde uygulanabilmektedir.

Kanunun 9’ncu maddesinin 1’nci fıkrası mucibince teminat uygulamasında tahsil dairesinin takdir hakkı bulunmadığı halde, ikinci fıkrada düzenlenen bu konuda teminat uygulamasında ise takdir hakkı bulunmaktadır. Ayrıca teminat müessesesinin bu neviden uygulaması sadece V.U.K. kapsamına giren amme alacakları ile de sınırlı değildir. Bu kapsamda olmak üzere diğer şartlar gerçekleşmişse Kanunun 1’nci maddesine giren her türlü amme alacağı için teminat istenebilir.

Kanunun bu fıkrası özellikle dar mükellefiyet esasında vergilendirilenlerin amme borçları bakımından uygulanması gereken bir hükümdür. Fakat gerektiği şekilde uygulanmadığı anlaşılmaktadır. Türkiye’de gelir elde eden dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişiler mal varlıkları veya temsilcileri itibariyle özel bir izlemeye tabi tutulmazlar. Bu nedenle gerektiğinde bunlardan teminat alınması amme alacağının korunması bakımından özel önem taşıyabilir. Bu hallerde teminatın tahakkuku itibariyle kesinleşmiş amme alacakları için isteneceği anlaşılmaktadır. Fakat yukarıda da değindiğimiz gibi, ‘teminat istenmesini mucip hal’ dolayısı ile 13 ve 17’nci maddelerin 1 no.lu bent hükümleri uyarınca tahakkuk etmemiş borçlar için de ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulaması yapılması gereklidir.

Diğer yandan kamu alacağının hangi durumlarda tehlikede sayılacağı Kanunda düzenlenmemiştir. Tahsil dairesi bunu çeşitli yollardan öğrenebilir ve işin özelliğine göre takdir yetkisini kullanabilir. Örneğin ihbar ve basın yoluyla öğrenebileceği gibi, borçlunun mallarını elinden çıkarması, adresini saklaması ve terke hazırlanması gibi hareketlerinden de bu sonuca ulaşabilir.

            3.3- Teminatın İstenmesi

            3.3.1- Teminat İstemede İzlenecek Yol

Teminat amme borçlusundan istenir. Muhatabı normal olarak asıl borçludur. Fakat duruma göre kanuni temsilci, ortak ve kefillerden ve varislerden de teminat istenebilir. Özellikle 6183 S. Kanunun 57’nci maddesinde kefil ve yabancı şahıs ve kurum mümessillerinin asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip olunacağının hükme bağlanmış olması karşısında bunlardan teminat istenmemesi için hiçbir neden yoktur.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’ncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu durumlarda vergi inceleme elemanları genellikle bir ön inceleme raporu düzenlerler veya durumu ilgili vergi dairesine yazı ile bildirirler. Yukarıda değindiğimiz gibi, bugüne kadar ki yorum ve uygulamada teminat istenmesini mucip hal, teminat istenmesini gerektiren alacakla ilgili bir ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz nedeni de sayıldığı için, Vergi Daireleri, inceleme elemanının yazısı üzerine Defterdarlığa/Vergi Dairesi Başkanlığı’na başvurarak;

• İhtiyati tahakkuk kararı almakta,
• Bu ihtiyati tahakkuk kararına istinaden teminat istemekte,
• Teminat göstermesi için borçluya verilen sürenin dahi dolması beklenmeden, gerek görüldüğünde aynı ihtiyati tahakkuk kararına istinaden ihtiyati haciz uygulaması yapmaktadırlar.

Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösterdiği durumlarda da vergi dairesi bu şekilde bir yol izleyecektir.

Vergi inceleme elemanlarının düzenledikleri vergi inceleme raporları hiç bir üst makamın üst inceleme şeklindeki yeni bir değerlemesinden geçmeden işleme konur. Bu raporlara dayanılarak ikmalen veya re’sen tarhiyat ihbarnamesi çıkarılır. Konu ancak, yargı organları nezdinde dava konusu yapılabilir. İdare bünyesinde şikayet, üst makamların (Maliye Bakanlığı dahil) hakemliği veya değerlendirmesine başvurma imkanı yoktur. Kesin inceleme raporları açısından durum böyle olunca, teminat istenmesini gerektiren amme alacağının ön tespit ve değerlemesi açısından farklı bir yol izlenmesi söz konusu olamaz.

Teminat istenirken borçluya ne kadar süre tanınacağı hususunda Kanunda hüküm yoktur. 6183 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile yapılan atıf uyarınca, bu hallerde Vergi Usul Kanununun 14 üncü maddesi uyarınca en az 15 günlük süre verilmesi gerekmektedir. Fakat uygulamada; teminat istenmesini mucip hal, aynı borçla ilgili ihtiyati haciz sebebi sayıldığı ve teminat istemeden önce zaten ihtiyati tahakkuk kararı alınmış olduğu için teminat göstermesi için borçluya verilen sürenin dolması dahi beklenmeden ihtiyati haciz uygulamasına girişilebilmektedir.

Alacaklı tahsil dairesi, mükellef tarafından gösterilen teminatların herhangi biri veya bir kaçını kabul etmek durumundadır. Ancak tahsil dairesinin, kendiliğinden hareket etmesinin kaçınılmaz olduğu, yani mükellefin bildirmediği mal varlığı unsurlarına rastlanması halinde likiditesinin yüksek olanlarından seçim yapması idare yönünden amme alacağının süratle tahsilinin sağlanması bakımından gerekli ve zorunludur.

            3.3.2- Teminat Tutarı

6183 S. Kanun’un 9’ncu maddesinin 1’nci fıkrasına göre istenecek teminat tutarı, vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecektir. Ancak tutarın alacak aslını, uygulanacağı öngörülen cezayı ve teminatın istendiği tarihe kadar işlemiş gecikme faizini karşılaması gerekir. Aynı maddenin 2’nci fıkrası gereğince istenecek teminatın da asli ve fer’i amme alacağının tamamını karşılaması gerekir.

Diğer taraftan teminat gösterildikten sonra borç tutarında, gecikme zammı, gecikme faizi vb. herhangi bir nedenle artış olmuşsa bunun için de ilave teminat istenmesi, eğer önceden gayrimenkul teminat olarak gösterilmiş ve bu teminat ile yetinilecek olsa bile bunun üzerindeki haciz tutarının artırılması gerekir. Aksi takdirde teminatın sadece başlangıçtaki borç tutarı ile sınırlı sayılması gerekecektir.

Bununla birlikte gösterilen teminatların herhangi bir nedenle değerinin düşmesi veya teminat mektubu alınmış olan hallerde ilgili bankanın zor duruma düşmesi gibi durumlarda eksilen teminatın tamamlanması gerekmektedir. Her ne sebeple olursa olsun ilave teminatın istenilmesi gerektiği hallerde asıl teminata ilişkin usuller uygulanmalıdır. İsteğe uyulmadığında amme alacağının teminatsız kalan ya da henüz teminata bağlanmamış kısmı için ihtiyati haciz uygulaması yapılır.

Teminatın değerini kaybettiği hususundaki takdir ve değerleme hakkı idarenindir. Ancak, daha önce de ifade edildiği üzere borçlunun teminatı tamamlamaması nedeniyle ihtiyati haciz vb. yollarına başvurulduğunda borçlunun yargı organına başvurabileceği doğaldır.

3.3.3-Teminat Hükmünde Olan Değerler

            Amme alacakları açısından teminat olarak kabul edilebilecek değerler konusunda genel düzenleme 6183 S. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun’un “Teminat ve Değerlenmesi” başlıklı 10’ncu maddesine göre aşağıdaki değerler teminat olarak kabul edilir.

• Para

Para deyimine tedavüldeki kağıt ve madeni paraların tamamı girmektedir. Yabancı paralar da  Maliye Bakanlığınca ilan edilen kur üzerinden değerlemek suretiyle teminat olarak kabul edilmektedir. Altın ise menkul mal değerindedir.

• Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları

Teminat mektupları, mahiyet itibariyle asıl borçlu tarafından belli bir hususun yerine getirilmesinin banka tarafından garanti edilmesini ifade eden bir tür şahsi teminat niteliğini taşıdığından; Amme borçlusu konumunda bulunan bir bankanın bu borcuna karşılık kendisi teminat olarak, banka teminat mektubu veremez. Teminat mektubu veren bankanın tasfiyeye girmesi halinde, yeni teminat verilmesi gerekir (Dn. 7’nci D. E:1966/611 K:1966/2853 sayılı Kararı. ). Keza bankacılık işlemleri yapma izni kaldırılan bankalar tarafından verilen teminat mektupları, değerini kaybettiğinden, teminat olma vasfını da taşımazlar.

• Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alınır.)
• Hükümetçe belli edilecek Millî esham ve tahvilat

Bu esham ve tahvilat teminat olarak kabul edilmesinde en yakın borsa cetvelleri üzerinden %15 noksanı ile nazara alınır. Yabancı esham ve tahvilatlar ile hükümetçe belirleneceklerin dışında kalan milli esham ve tahvilatlar bu madde kapsamında değil de menkul mal meyanında teminat olarak gösterilebilir.

• İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar.

Ancak Sulh hâkiminin izni alınmadan eşe ait gayrimenkul teminat olarak gösterilemez (Dn. 4’ncü D. E:1973/5511 K:1974/1068 sayılı Kararı.). İpotekli gayrimenkullerin teminat gösterilmesinde alacaklı idare, ancak bu ipoteğin kendi alacağını tehlikeye düşürmeyeceği sonucuna vardığında kabul edilmektedir.  İştirak halinde tasarruf edilen gayrimenkuller, ancak diğer maliklerin rızası ile teminat olarak kabul edilebilir.

Teminat olarak gösterilen menkul mallara 6183 sayılı Kanunun 81’nci maddesi uyarınca haczi yapan memurca değer takdir edilir. Uygulamada tahsil daireleri genellikle, menkul malların alış faturasındaki değere itibar etmektedirler. Haciz memurluğunca biçilen değerin yüksek veya düşük olması halinde tahsil dairesinin yahut borçlunun talebi üzerine bilirkişiye başvurulabilmekte ve bilirkişice takdir edilen değer esas alınmaktadır.

Gayrimenkul malların haczinde değer takdirinin ne şekilde yapılacağı hususunda 6183 sayılı Kanunda özel bir düzenleme yoktur. Uygulamada, tahsil daireleri tapu ve emlak vergisi tarhına esas olan değerleri istemekte, genellikle, bunlardan daha düşük olanına itibar etmektedir. İhtilaf halinde ise, 6183 sayılı kanunun 91 inci maddesi uyarınca satış komisyonu vasıtası ile değer takdiri yoluna gidilmesi gerekir.

            Mevzuatımızda, çeklerin teminat olarak kabul edilebileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi uygulamaları açısından çeklerin teminat olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Ancak karşılığı bloke edilmiş çeklerin teminat olarak kullanıldığı da bilinmektedir.

            Teminat olarak para, teminat mektubu, tahvil, hisse senedi ve hazine bonoları gibi kıymetler gösterildiğinde bunlar üzerine haciz işlemi uygulanmaz. Vergi dairesi (tahsil dairesi) veznesinde saklanılmakla yetinilir.

            Menkul veya gayrimenkul malların teminat gösterildiği durumlarda ise 6183 S.Kanunun l0’uncu maddenin 5’nci bendi uyarınca bu kıymetlerin haciz varakalarına istinaden haczedilmeleri gerekmektedir. Uygulamada teminat haczi olarak isimlendirilen bu hacizler de kesin haciz varakalarına istinaden yapılmaktadır. Bu hallerde de haciz varakasının alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurluğunca onanmış olması lazımdır.

            3.3.4- Teminatın Neması, Değiştirilmesi ve İadesi

            Teminat olarak gösterilen menkul ve gayrimenkul malların neması (örneğin binek otomobil veya kiradaki bina) borçluya aittir. 351 Seri no.lu Tahsilât Genel Tebliğinde haciz (kesin haciz) halinde bu nemalara da tahsil dairesince el konacağı açıklanmıştır. Ancak teminatta durum farklıdır. Alacağın cebren tahsili değil, korunması söz konusudur. Bu nedenle teminat gösteren malların nemaları borçluya ait olmaya devam eder.

            Genel olarak, alacaklı amme idaresi borçlunun gösterdiği teminatı nev’i itibariyle reddetme durumunda değildir. Bu esas dâhilinde, amme borçlusu daha önce vermiş olduğu teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde diğer kıymetlerle değiştirebilir. Borçlunun talebini alacaklı amme idaresi yerine getirmek durumundadır. Talebi yerine getirilmediğinde, amme borçlusunun vergi mahkemesine başvurma hakkı doğar.

            Genel olarak teminat, amme alacağının korunması amacı ile veya ödenecek safhaya gelmiş alacağın tahsili için yapılan takibatın durdurulması için alınır ve alınan teminatlar, yapılacak tarhiyata istinaden ödemenin yapılması veya yargı mercilerince tarhiyata ilişkin olarak nihai terkin kararı verilmesiyle iade edilir. Buna göre de;  6183 sayılı Kanunun 9’ncu maddesine göre alınmış olan teminatlar, ilgili kanuna göre kesin olarak salınacak amme alacağının ödenmesi veya yargı mercilerince terkin edilmesi üzerine iade olunur.

Yargı aşamasında, vergi mahkemesinin terkin kararı verdiği, buna karşı İdarece Danıştay’a başvurulan hallerde de teminatın iadesi için nihai kararın beklenmesi gerekir. Daha önce belirttiğimiz gibi, teminat genel anlamı ile ihtiyati haciz uygulaması niteliğindedir. İdari Yargılama Usulü Kanununun 28’nci maddesinin birinci fıkrasında haciz ve ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili vergi davalarında vergi mahkemesince verilen kararların ancak kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edileceği açık şekilde hükme bağlanmıştır.    

3.4– Şahsi Kefalet

            6183 S. Kanunun 11’nci maddesinde;“10 ‘uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. Şahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur. Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır.Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir.”  hükmü yer almaktadır.

6183 S. Kanunun uygulanmasında asıl olan 10’ncu maddede sayılan teminatların gösterilmesidir. Bu teminatların sağlanmaması halinde, kanun koyucu, bazı kayıt ve şartlarla ‘Şahsi kefaletin’ de teminat olarak gösterilebileceğini kabul etmektedir. Esasta daha ziyade maddi teminata ağırlık verilmekle beraber, bu nev’i teminatları temin edemeyen borçlulara bir kolaylık olmak üzere şahsi kefalet de kabul edilmiştir. Ancak, şahsi kefaleti ve gösterilen kefili veya kefilleri kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi tamamen serbest bırakılmıştır.

Şahsi kefalette öncelikle şahsın muteber bir şahıs yani mali gücü yüksek ve borç ödemede hüsnüniyetli olması esastır. Kefilin mali iktidarının ve borç ödemedeki ahlaki durumunu tayinle ilgili takdir hakkı yine tahsil dairesine aittir.

Alacaklı tahsil dairesi kefalet müessesesini kabul etmekle beraber gösterilen her şahsı kefil olarak istemeyebilir. Tahsil dairesi bazı durumlarda da bir kefille yetinmeyebilir veya bir şahıs tek başına kefil olmaktan veya kefalet vermekten çekinebilir. Bu gibi hallerde şahsi kefillerin taahhüdü (birden fazla olması) bahis konusu olur. Kanunda bunu önleyici herhangi bir hüküm yoktur. Kaldı ki, birden ziyade kefil gösterilmesi düzenlemenin mantığına daha uygun düşer. Bu takdirde de müteselsil kefalet ve müşterek müteselsil borçluluk vardır.

            Kanunun 11’nci maddesine göre, borçlunun kefalet müessesesini tahsil dairesine zorla kabul ettirmesine daha doğrusu, şahsi kefalet için ısrarda bulunmasına kanunen imkân yoktur. Bu yolda çıkacak ihtilaflar da Vergi Mahkemelerinde ve Danıştay’da dinlenmez. Kanun koyucu, amme borçlusuna bu madde ile bir kolaylık göstermeyi düşünmüş olmakla beraber amme alacağının tahsilini de tehlikeye düşürmek istememiştir.

Şahsi kefalet; 242 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliği ile tespit edilen şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur.

Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir. Bunun nedeni kefilin ödediği amme borcundan dolayı, asıl borçluya rücu edebilmesini temin içindir. Bu belge müstakilen düzenlenen bir belge olabilir veya borcun ödenmesi karşılığı kesilen ‘vergi dairesi makbuzu’na bu konuda şerh verilir.

Bu konuda bilinmesi gereken bir husus da,  söz konusu 10’ncu maddede sadece kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebileceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla bu maddeye göre adi kefalet kabul edilmeyecektir.

Öte yandan alacaklı tahsil dairesi 11’nci maddeye dayanılarak gösterilen kefili veya kefilleri, asıl borçluya başvurmadan doğrudan doğruya kovuşturabilir. Yani tahsil dairesinin bu bakımdan da takibat icrasında seçimlik hakkı vardır. Dilerse önce borçluya müracaat eder, takibat sonuçsuz kaldığında kefillere yönelir. Dilediği takdirde de doğrudan doğruya kefile veya kefillerden her birine ayrı ayrı veyahut bunlardan birisine doğrudan doğruya başvurabilir.  Fakat normal olan başlangıçta asıl borçluya başvurulmalı, kefile sonuç alınmadığında gidilmelidir.

            4- 6183 SAYILI KANUNUN 9’NCU MADDESİ DIŞINDA TEMİNAT İSTENİLMESİNİ GEREKTİREN DÜZENLEMELER

6183 sayılı Kanunun 9’ncu maddesi dışında, vergi uygulaması ve genel olarak amme alacaklarının tahsili ile ilgili olarak teminat gösterilmesi konusunda çeşitli kanunlarda özel hükümler bulunmaktadır. Teminat istenmesini gerektiren diğer halleri şu şekilde özetlemek mümkündür.

• İhtiyaten haczedilen malların borçluya bırakılması esnasında teminat istenecektir (6183 S. K. Md. 14).
• İhtiyati haczin kaldırılması için teminat gösterilmesi gerekmektedir. ( 6183 S. K. Md. 16) Bununla birlikte, ihtiyati haczin kaldırılmasında menkul mallar teminat hükmünde kabul edilmemiştir.
• Amme alacağının tecil edilmesinde teminat istenmektedir. Tecil uygulamasında istenecek teminat tutarının, alacağın asli ve fer’i unsurlarını karşılayacak miktarda olması gerekmektedir. ( 6183 S. K. Md. 48)
• Ödeme emrine itiraz halinde takip muamelesinin itiraza konu borç miktarıyla sınırlı olmak şartıyla yargı mercilerince karar verilinceye kadar durdurulması için amme borçlusunun teminat göstermesi gerekmektedir. ( 6183 S. K. Md. 58)
• Ödeme emirlerine karşı açılan davalarda teminat gösterildiğinde, ayrıca yargı organı kararı olmadan icra durur. Bu hallerde teminattaki değer kaybı vb. anlaşmazlıklarında yargı organına başvurulamaz. Yürütmeyi durdurmuş olan yargı organı değildir. İdare, doğrudan cebri takibata geçer.
• Haciz uygulamalarında hak iddia edenler tarafından takibatın ertelenmesinin mahkemeden talep edilmesi halinde; muhtemel zararı karşılayacak miktarda teminat istenebilecektir. ( 6183 S. K. Md. 68)
• Gayrimenkullerin satışında artırmaya iştirak edenlerden, gayrimenkule satış komisyonunca biçilen rayiç değerin % 7,5’u nispetinde teminat alınacaktır. Teminat olarak sadece para ve hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilat kabul edilebilecektir. ( 6183 S. K. Md. 94)
• Vergi Usul Kanunun 376’ncı maddesi uyarınca ceza indiriminden sonra ödemenin ilave üç aylık sürede yapılmasında teminat istenmektedir. Bu durumda teminat, esasen ödenmesi gereken safhaya gelmiş amme alacağının daha geç ödenmesi için mükellefe ilave imkân tanımak amacı ile alınmaktadır.
• İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesi uyarınca yürütmenin durdurulması için teminat göstermek gerekmektedir.
• Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmeliğin 6’ncı maddesine göre, teminat istenebilmektedir.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 121. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44. maddelerine göre tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubundan sonra belli tutarları aşan kısmın nakden iadesinde ve belli tutarları aşan nakden KDV iadelerinde teminat istenmektedir.
• Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 19. maddesine göre, tescili yapılmış gayrimenkullere isabet eden vergi tamamen ödenmedikçe yani vergi dairesince verilmiş ilişik kesme belgesi verilmedikçe tapu memurlarınca devir ve ferağ işlemleri yapılmamalıdır. İşte, mükelleflerce intikal eden gayrimenkullerin bir kısmının veya tamamının devir ve ferağına izin verilebilmesi istemlerinde tahakkuk eden vergiye karşılık teminat olarak ve 6183 sayılı Kanunun 10’ncu maddesinde sayılan teminat unsurlarından yararlanılmaktadır.
• Vergi Usul Kanunu’nun 112/2’nci maddesine göre; “Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkur süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Ancak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır.”

Buna göre mirasçıların ölene ait vergi borçlarının ödenmesinde 3 aylık süre uzatımından yararlanmak istemeleri halinde teminat göstermeleri gerekmektedir.

 5- SONUÇ

6183 S. K.’nda amme alacağının tahsilatını korumaya amaçlayan ve güvence altına almayı öngören bazı kurumlar bulunmaktadır. Bu kurumlardan biri olan teminat müessesinin bu noktada oldukça önemi bulunmaktadır. Çünkü amme borçlusu teminat gösterdiği takdirde alacaklı amme idaresi alacağını güvenceye bağlamakta, borçlu ise cebri takibattan kurtulabilmekte ve böylece mal varlığı doğrudan doğruya etkilenmemektedir.  Bu anlamda teminat müessesesi tahsil dairesince hem kamu kurumunun, hem de kamu borçlusunun çıkarlarını gözetmek suretiyle uygulandığı takdirde kendinden beklenen yararı temin etmiş olacaktır. Ayrıca kamu alacağının teminata bağlanması durumunda tahsil zamanaşımı kesileceğinden, zamanaşımı yeniden başlayacaktır.