1-Yasal Düzenleme

İdari işlemlere karşı üst makamlara başvuru İdari Yargılama Usulü Kanununun 11. maddesinde ( (İYUK Md. 11) düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu maddede yapılan düzenlemeye göre,

• İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, “idari işlemin kaldırılması”, “geri alınması”, “değiştirilmesi” veya “yeni bir işlem yapılması” üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, “idari dava açma süresi içinde” istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan “idari dava açma süresini durdurur.”
• Otuz gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır.
• İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır.

Burada tereddüt edilen en önemli konular “vergi ve ceza ihbarnamesi” ve “ödeme emri” tebliği üzerine idareye başvurulması halinde vergi mahkemesinde de dava açma süresinin durup durmayacağıdır.

2-Ödeme Emrine Karşı İdareye Başvuru ve Dava Açma Süresi

VDDK, E:2022/1366, K:2024/468, 15/5/2024  karara göre :   Ödeme emrinin tebliği üzerine, iptali istemiyle İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesi uyarınca idareye yapılan başvurunun işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur.

Karara göre ödeme emrine karşı idareye baş vurulması halinde dava açma süresi duracak,  talebin reddi halinde duran süre kaldığı yerden devam edecektir. Ancak vergi ve ceza ihbarnamesine karşı idareye baş vurulması halinde dava açma sürenin durup durmayacağı oldukça karışık ve farklı görüşleri barındırmaktadır.

Aşağıda iki adet VDDK kararına yer verilmiştir. Bu kararlarda, gerek Kurul olarak çoğunluğun verdiği karar, gerek çoğunluğun kararına katılmayan üyelerin şerhleri oldukça değerlidir. Bu sebple bu hususta söz konusu kararların tamamını okumanızı tavsiye ederiz.

3-Vergi Ceza İhbarnamesine Karşı İdareye Başvuru ve Dava Açma Süresi

a) VDDK, E: 1999/78, K: 1999/462 , 22.10.1999 :  Vergi ihbarnamesinin tebliği üzerine düzeltme yoluna başvurulmuş olması dava açma süresini durdurmayacağından süre aşımı gözardı edilerek davanın karara bağlanmasında yasaya uygunluk bulunmamaktadır.

İstemin Özeti : Katma değer vergisi beyannamelerini yasal süresinde vermediğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak, Mart ve Nisan 1995 dönemleri için yükümlü adına ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmış,

Van Vergi Mahkemesi, 25.11.1996 günlü ve E:1996/53, K:1996/189 sayılı kararı : cezalı katma değer vergisinin kaldırılması, usulsüzlük cezası yönünden davanın reddi

Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 13.5.1998 günlü ve E:1997/2031, K:1998/1951 sayılı kararı:  213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124 üncü maddesinde şikayet yolunun düzenlendiği, davacının tarhiyatın kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde “dava açma süresini geçirmeden yaptığı” düzeltme isteminin vergi dairesi müdürlüğünce reddedilmesine rağmen şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat etmediği, idari başvuru yolları tüketilmeksizin henüz kesin ve icrai nitelikte olmayan düzeltme isteminin reddi yolundaki işlem üzerine yargı yoluna başvurulması olanağı bulunmadığından dava dilekçesinin, 2577 sayılı Yasanın 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca, Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesi gerekirken, esasın incelenmesinde yasaya uygunluk görülmediği

Bozma kararına uymayan Van Vergi Mahkemesi, 12.11.1998 günlü ve E:1998/32, K:1998/51 sayılı kararı; 2577 sayılı Yasanın 7 nci ve 11 inci maddeleri ile 213 sayılı Yasanın 122 nci, 123 üncü ve 124 üncü maddeleri uyarınca, mükelleflerin haklarında tesis edilen işlemleri diledikleri takdirde ve süresi içinde dava konusu yapabilecekleri, dava açma süresi içinde işlemin düzeltilmesini idareden de isteyebilecekleri, ya da, dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme istemlerinin reddi üzerine Maliye Bakanlığına şikayet yoluyla başvurabilecekleri, davacının; ihbarnamelerin 27.12.1995 tarihinde kendisine tebliği üzerine 4.1.1996 tarihinde ve dava açma süresi içinde ilgili vergi dairesi müdürlüğüne yaptığı başvuru ile düzeltme istediği, bu istemin reddine ilişkin işlemin 5.2.1996 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 27.2.1996 tarihinde dava açtığı, olayda, dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun 213 sayılı Yasanın 122 nci ve 124 üncü maddelerine göre değil, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesine göre değerlendirilmesi gerektiği, bu nedenle süresinde açılan davanın esastan çözümlenebileceği kanaatine varıldığı, öte yandan, davacı adına aynı nedenle yapılan gelir vergisi tarhiyatı kaldırıldığından katma değer vergisinin de dayanağı kalmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN”ın Düşüncesi :

Katma değer vergisi beyannamesini vermediğinden takdir komisyonu kararına dayanılarak davacı adına cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

2577 sayılı Yasada, vergi mahkemelerinde dava açma süresi hükme bağlanmış, 213 sayılı Yasada ikmalen veya resen tarh edilen vergilerin ihbarnameyle ilgilisine duyurulacağı, 378 inci maddesinde vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh ve tebliğ edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Olayda, yasanın öngördüğü bilgileri ihtiva eden vergi ve ceza ihbarnamesinin yükümlüye tebliği üzerine tarhiyata karşı vergi mahkemesinde dava açılması gerekirken idareye düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddedilmesi sonucu dava açıldığı anlaşılmıştır.

Tarhiyatın kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde süresi içinde dava açılmadığından ve davacının yaptığı başvurunun 213 sayılı Yasada yer verilen vergi hatası kapsamında bulunmadığından, dava açma suresinin, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesi uyarınca düzeltme isteminin idarece reddine ilişkin işlemin tebliği tarihinin esas alınması suretiyle esas hakkında karar verilmesinin yasaya uygunluğundan söz etmek mümkün görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Cavit ZEYBEK”in Düşüncesi :

Davacıya ihbarnamenin 27.12.1995 tarihinde tebliğ edilmesi, düzeltme dilekçesinin 4.1.1996 tarihinde verilmesi, bu müracaatın reddiyle ilgili yazının 9.2.1996 tarihinde tebliğ edilmesi ve vergi mahkemesinde davanın süresinden sonra 27.2.1996 tarihinde açılması karşısında; uyuşmazlığa 2577 sayılı İdari yargılama Usulü Kanununun 11 maddesinin değil de dava açma süresinin geçmiş olması durumunun doğmasından dolayı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun şikayetle ilgili hükümlerinin uygulanmasının gerekmesi nedeniyle ısrar kararının hukuki dayanağı bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerekeceği düşünülmüştür.

Karar :

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Katma değer vergisi beyannamesini süresinde vermediğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak Mart ve Nisan 1995 dönemleri için yükümlü adına salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada tarhiyatın kaldırılması, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı vergi idaresince temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde, vergi mahkemelerinde dava açma süresinin 30 gün olduğu, bu sürenin tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğ tarihini izleyen günden başlayacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34 üncü maddesinde ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin 35 inci maddede yazılı bilgileri içeren ihbarnameyle ilgililere tebliğ olunacağı Yasanın 378 inci maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh ve tebliğ edilmiş olması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin ilgilisine duyurulduğu ihbarnamelerde yer alan vergi ve cezalara karşı, tebliğ tarihinden başlayarak 2577 sayılı Yasada öngörülen 30 günlük sürede dava açılması gerekmektedir.

Olayda, vergi ve ceza ihbarnamesinin yükümlüye 27.12.1995 tarihinde tebliğ edildiği, bu duyuru üzerine yargı yerlerinde çözüme kavuşabilecek söz konusu vergileme işlemi hakkında 30 günlük süre içinde vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidilmeden, 4.1.1996 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne düzeltme yoluyla başvurulduğu, vergi dairesi müdürlüğünün olumsuz yanıtının 5.2.1996 tarihinde tebliği üzerine 27.2.1996 tarihinde tarhiyatın kaldırılması istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ncı maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 nci ve 118 inci maddelerde iki ayrı grup halinde düzenlenmiştir.

Belirtilen kurallara göre bir vergilendirme işleminde vergi hatasından söz edebilmek için ortada açık biçimde vergi miktarında fazlalık veya eksikliğe ya da vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan yanlışlıkların bulunması gerekmektedir.

14.3.1995-1.6.1995 tarihleri arasında mükellefiyet kaydı bulunduğu halde beyannamelerin verilmemesi nedeniyle uygulanan tarhiyata karşı, davacının vergi dairesine başvurusunda ileri sürdüğü; …”deki faaliyetini terk ettiğini 25.3.1995 günlü dilekçesiyle vergi dairesi müdürlüğüne bildirdiği ve daha sonra da …”da ve Suudi Arabistan”da görevli olduğu bilindiği halde ihtilaflı dönemde vergilendirilmesi için hiç bir hukuksal neden bulunmadığı yolundaki iddiaları, yukarıda açıklanan vergilendirme hataları kapsamına girmemektedir. Davanın görülüp çözümlenmesi 2577 sayılı Yasanın 7 nci maddesinde öngörülen süre içinde tarh edilen vergi ile ilgili olarak vergi mahkemesinde dava açılmak suretiyle mümkün olacağından davacının vergi dairesi müdürlüğüne yaptığı başvuru, vergi mahkemesinde dava açma süresini durdurucu nitelikte görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Van Vergi Mahkemesinin 12.11.1998 günlü ve E:1998/32, K:1998/51 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.10.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

(Kararın anlamaı özetle, vergi dairesine müracaat var olan vergi hatasının düzeltilmesi gerekçeli değilse idareye başvuru dava açma süresini durdurmaz)

KARŞI OY

X- 6.1.1982 gün ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinde, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvuru tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı belirtilmiştir.

Maddenin 4 numaralı fıkrasında, “Vergi Usul Kanununda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesi işlemleri dışında, bu madde hükümleri vergi uyuşmazlıklarında uygulanamaz” şeklinde bir düzenlemeye gidilmiş iken, 5.4.1990 gün ve 3622 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile fıkra hükmü “Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz” şeklinde değiştirilmiş, 10.6.1994 gün ve 4001 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile de fıkra hükmü bütünüyle yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır.

İdari dava açılmadan önce idarece yapılmış hukuka aykırı idari işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması amacına yönelik üst makamlara başvuru yolu öngörülmüş olmasına karşın, 4 numaralı fıkranın değişmeden önceki şeklinde, Vergi Usul Kanununda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesi işlemleri dışında fıkra hükmünün uygulanmasının yasaklandığı, fıkranın 3622 sayılı Kanunla değişik şeklinde de sözü edilen 11 inci madde hükmünün, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmayacağı belirtilmek suretiyle bir başka sınırlamaya gidildiği görülmektedir.

Mevcut sınırlamaları düzenleyen 4 numaralı fıkra hükmünün 4001 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılması yolundaki değişiklikle vergi uyuşmazlıkları yönünden getirilen yasak ve sınırlamaların da tümüyle ortadan kalkmış olduğunun kabulü gerekir. Bunun doğal sonucu 11 inci maddenin diğer uyuşmazlıkların yanı sıra vergi uyuşmazlıklarında da uygulanabileceği olgusudur.

4001 sayılı Kanunun konuya ilişkin 6 ncı maddesinin gerekçesinde, vergi, resim ve harçlarla mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünde yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak 2577 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin 3 üncü fıkrası ile 11 inci maddesinin 4 üncü fıkrasının yürürlükten kaldırıldığının ifade edilmiş olması da kanun koyucu tarafından güdülen amacın bu düşünce yönünde olduğunu açık bir biçimde ortaya koymaktadır.

Olayda, 27.12.1995 tarihinde tebliğ edilen ihbarname üzerine davacı tarafından 4.1.1996 tarihinde defterdarlığa yapılan başvuruda. …”deki serbest meslek faaliyetinin terk edildiği hususunun 25.3.1995 tarihinde vergi dairesine bildirildiği ve sonraki tarihlerde de faaliyette bulunulmadığı ileri sürülerek ihbarnamelerin düzeltilmesi istenmiş olup başvurunun vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine vergi mahkemesinde açılan davada da faaliyette bulunulmayan döneme ilişkin vergi ve cezaların kaldırılması talep edilmiş bulunmaktadır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 4001 sayılı Kanunla değişik 11 inci maddesi hükmü karşısında 4.1.1996 tarihinde defterdarlığa yapılan başvuruyu vergilendirme işleminin kaldırılmasına yönelik bir istem olarak kabul etmek icabeder. Bu takdirde 5.2.1996 tarihinde davacıya tebliğ edilen olumsuz işleme karşı 27.2.1996 tarihinde vergi mahkemesinde açılan davada süre aşımından söz etmek mümkün olamayacağından bu görüş doğrultusunda davanın esası hakkında hüküm tesis eden vergi mahkemesi kararına yönelik temyiz isteminin esas bakımından incelenmesi yasal bir zorunluluktur.

Açıklanan nedenlerle İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinin getiriliş amacı, maddenin 4 numaralı fıkrasının tarihsel değişimi ile değişimin gerekçeleri gözardı edilmek suretiyle aksi yönde oluşan karara katılmıyoruz.

KARŞI OY

XX- Uyuşmazlıkta, davacı adına salınan cezalı katma değer vergisinin terkini isteği ile 30  günlük dava açma süresi içinde yapılan düzeltme isteğinin vergi dairesi müdürlüğünce  reddi  üzerine açılan davada işin esasına girmek suretiyle hüküm veren Van Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, olayda merci tecavüzü bulunması nedeniyle dava dilekçesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca Maliye Bakanlığına tevdii icabettiği gerekçesi ile bozulması üzerine, olayda dava süresini 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesine göre hesaplamak ve yeniden işin esası hakkında hüküm vermek suretiyle bozma kararına uymayıp, ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının temyizi istenmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde 30 gün olduğu ve vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten itibaren dava açma süresinin işleyeceği hükme bağlanmıştır.

Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı İYUK”na uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.

Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe “Düzeltme ve Şikayet Müessesesi” denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, VUK” nün sözü geçen maddelerinde yazılı olan “vergi hatası”nın bulunması gerekmektedir. Nitekim anılan Kanunun “Vergi Hatalarını Düzeltme” başlığını taşıyan bu bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı kanunun 117.maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. Maddenin 2 no”lu bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no”lu bendine göre, mevzuda hata ise; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, gene dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.

Öte yandan, 2577 sayılı İYUK”nun “İdari Makamların Sükutu” başlığını taşıyan 10. ve “Üst Makamlara Başvurma” başlığını taşıyan 11. maddelerinin son bentlerinde, bu tür durumların vergi uyuşmazlıklarında ve özellikle düzeltme ve şikayet başvurularında nasıl uygulanacağı belirtilmekte iken, 18.6.1996 gün ve 4001 sayılı Kanunla, bu kanunun gerekçesinde açıklandığı gibi bu konuda ortaya çıkan belirsizlikler ve karışıklıklar nedeniyle doğan hak kayıplarını ortadan kaldırmak ve dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki de göz önüne alınmak suretiyle 2577 sayılı Yasanın anılan maddelerinin bu son bentleri tamamen kaldırılmıştır.

Bu durumda, davanın, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesi uyarınca vergi ihtilaflarında uyulması gereken 30 günlük süre içinde açılıp açılmadığının tespiti gerekirken, bu tür ihtilaflara uygulanma olanağı bulunmayan 11. madde hükmüne dayanarak verilen temyiz konusu mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat şeklini düzenleyen 124. maddesi hükmünden açıkça anlaşıldığı gibi düzeltme isteminin bu konuda yetkili olan vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine, bu konuda bir de şikayet mercii olarak Maliye Bakanlığına başvurulabilmesi; düzeltme isteğinin vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılmış olması koşuluna bağlanmış bulunmakta, başka bir ifade ile bu hükmün mefhumu muhalifinden, 30 günlük dava açma süresi içinde idareden düzeltme istenmesi ve bu isteğin reddi halinde doğrudan vergi mahkemesi nezdinde dava açılması gerektiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, 27.12.1995 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye karşı 4.1.1996 gününde talep edilen düzeltme başvurusu 30 günlük dava açma süresi içinde yapıldığından, isteğin reddi üzerine açılan davada idari merci tecavüzünden bahsetmek suretiyle dosyanın Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesine de gerek ve olanak bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden davanın, 16.Ocak.1996 gün ve 166 sayılı düzeltme isteminin reddi yolundaki vergi dairesi müdürlüğü yazısının 5.Şubat.1996 tarihinde tebliği üzerine 30 günlük süre içinde 27.Şubat.1996 tarihinde açıldığı, anlaşıldığından vergi mahkemesince işin esasına girilmesi bu nedenle yerinde görülmüş ise de, uyuşmazlığın Vergi Usul Kanununun yukarıda açıklanan 116 ncı ve müteakip maddelerinde sözü edilen vergi hataları kapsamına girmeyip bir hukuki ihtilaf niteliğinde bulunduğu anlaşıldığından, vergi mahkemesince davanın bu gerekçe ile reddi gerekirken kabulü yolunda verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

Temyiz konusu mahkeme kararının bu yönden bozulması gerekeceği oyu ile karara gerekçe yönünden karşıyım.

2-VDDK,  Esas : 1999/166, Karar : 1999/493, 26.11.1999 :

ÖZET :  Tarhiyata karşı dava açma süresi içinde vergi dairesi müdürlüğüne düzeltme başvurusu reddedilen davacının şikayet başvurusunda bulunmadan, açtığı davada dilekçe eklerinin Maliye Bakanlığına tevdii gerekirken davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Temyiz Eden : Otomobilcilik ve Ticaret Anonim Şirketi

İstemin Özeti : Yükümlü şirket adına 1989 yılı için kusur cezalı tapu harcı salınmış, gecikme faizi hesaplanmıştır. İhbarname ile duyurulan harç ve gecikme faizine karşı dava açma süresi içinde düzeltme başvurusu yapılmış, bu istemin reddi yolundaki işlemin tebliği üzerine tarhiyatın kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde dava açılmıştır.

Davayı inceleyen İzmir 2.Vergi Mahkemesi, 18.9.1997 günlü ve E:1995/170, K:1997/1141 sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci ve 11 inci maddelerinde dava açma süresi ve üst mercie başvuru yollarının düzenlendiği, davacının, 29.12.1994 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamede yer alan harç ve gecikme faizinin düzeltilmesi istemiyle 24.1.1995 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne başvurduğu, istemin reddine ilişkin yazının 10.2.1995 tarihinde tebliği üzerine, tarhiyatın kaldırılması istenerek 21.2.1995 tarihinde dava açıldığı, dava açma süresi 15.2.1995 tarihinde sona erdiğinden, davanın süresinde açılmadığı gerekçesiyle, davanın süre aşımından reddine karar vermiştir.

Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 8.10.1998 günlü ve E:1997/5226, K:1998/3476 sayılı kararıyla; yükümlü şirketin tarhiyata karşı vergi mahkemesinde dava açma süresini geçirmeden düzeltme istediği, bu istem, ilgili vergi dairesi müdürlüğünce reddedilmekle birlikte şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edilmeden dava açıldığı, bu arada dava açma süresinin geçirildiği ve yapılan ilk başvurunun süre geçirildikten sonra yapılmış başvuru ile eşdeğer hale geldiği, idari başvuru yolları tüketilmeksizin henüz kesin ve icrai nitelikte olmayan düzeltme isteminin reddi yolundaki işleme karşı yargı yoluna başvurulamayacağı, dava dilekçesinin 2577 sayılı Yasanın 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca, Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesi gerekirken, davanın süreaşımı yönünden reddinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan İzmir 2. Vergi Mahkemesi, 4.2.1999 günlü ve E:1999/74, K:1999/111 sayılı kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca direnmiştir.

Direnme kararı yükümlü kurum tarafından temyiz edilmiş ve davanın süresinde açıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN”in Düşüncesi :

Yükümlü kurum, adına salınan kusur cezalı tapu harcının kaldırılması istemiyle açılan davanın süre aşımı gerekçesiyle reddi yolundaki ısrar kararını temyiz etmiştir.

2577 sayılı Yasada, vergi mahkemelerinde dava açma süresi hükme bağlanmış, 213 sayılı Yasada ikmalen veya resen tarh edilen vergilerin ihbarnameyle ilgilisine duyurulacağı belirtilmiştir.

Olayda, yasanın öngördüğü bilgileri ihtiva eden vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine tarhiyata karşı dava açılmaksızın düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddedilmesi sonucu dava açıldığı anlaşılmaktadır.

2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesi genel idari işlemlere ilişkin bir düzenlemedir. Vergi davalarının haiz olduğu özellik nedeniyle vergi davalarında uygulanması mümkün değildir.

Bu nedenle, ihbarname içeriği mali yüküme karşı yapılan düzeltme başvurusuna dava açma süresi geçirildikten sonra cevap verildiğinden, dilekçenin 213 sayılı Yasada öngörülen şikayet merci olan Maliye Bakanlığına tevdi kararı verilmesi gerektiği, 2577 sayılı Yasanın 14 üncü ve 15 inci maddeleri hükmü gereğidir.

Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı Yuva ERTAN”ın Düşüncesi :

Uyuşmazlıkta, adına 1989 yılı için salınan kusur cezalı tapu harcı ile hesaplanan gecikme faizine karşı açtığı davayı süreden reddeden vergi mahkemesi kararının Danıştay 9 uncu Dairesince bozulması üzerine ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının, yükümlü şirket tarafından temyizen incelenmesi istenilmektedir.

Esas kararda yer alan düşüncemiz uyarınca yükümlü şirket temyiz isteğinin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Karar

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde 1989 yılı için salınan kusur cezalı tapu harcı ve uygulanan gecikme faizinin düzeltilmesini isteyerek vergi dairesi müdürlüğüne başvuran ve istemi reddedilen davacının, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davayı süre aşımı nedeniyle reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde, vergi mahkemelerinde dava açma süresinin 30 gün olduğu, bu sürenin tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğ tarihini izleyen günden başlayacağı, 14 üncü maddesinde, dava dilekçelerinin idari merci tecavüzü yönünden de inceleneceği, 15 inci maddesinde ise idari merci tecavüzü halinde dilekçelerin görevli idare merciine tevdiine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ncı maddesi ve izleyen maddelerinde de düzeltme ve şikayet yolu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, Yasanın 124 üncü maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme istemi reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kuralına yer verilmiştir.

Bir vergilendirme hatasına dayalı olarak vergi idaresine yapılacak düzeltme başvurusu üzerine yanıtın vergi mahkemesinde dava açma süresinden sonra verilmesi halinde şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına başvurulması gerekmektedir.

Davacı kurumun, vergisi uyuşmazlık konusu dönemde, dava açma süresini geçirmeden düzeltme istemesine rağmen, bu istemin ilgili vergi dairesi müdürlüğünce reddedildiği ancak, bu süreçte dava açma süresinin geçirildiği saptanmaktadır. Dolayısıyla başvurunun, dava açma süresinden sonra yapılmış bir başvuru olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, idari başvuru yolları tüketilmeksizin, kesin ve yürütülebilir özellikte bulunmayan düzeltme isteminin reddi üzerine vergi mahkemesine başvurulmasına olanak bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesince, davacının vergi dairesine yaptığı başvurunun reddi sonucunda şikayet mercii olan Maliye Bakanlığına müracaat edilmeden açılan davada, dilekçenin 2577 sayılı Yasanın yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca, Maliye Bakanlığına tevdii gerekirken, davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 4.2.1999 günlü ve E:1999/74, K:1999/lll sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.11.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

X- Temyiz başvurusu; 1989 yılında satışı yapılan taşınmaz dolayısıyla inceleme raporuna dayanılarak, … Vergi Dairesi Müdürlüğünce re”sen tapu harcı salınıp, vergi cezası kesildikten ve buna dair 29.12.1994 gün ve 3332-89 sayılı ihbarnamenin aynı tarihte memur eliyle tebliğ edilmesinden sonra, aynı olay için … Vergi Dairesince düzenlenip 17.1.1995 gününde … Vergi Dairesinin memurlarından biri tarafından şirket merkezine bırakılan 29.12.1994 gün ve 1989-3 sayılı vergi ve ceza ihbarnamesine karşı, mükerrerlik ve zamanaşımı iddiasıyla, 24.1.1995 gününde düzeltme başvurusunda bulunan davacı şirketin, bu başvurunun reddine dair işlemin 10.2.1995 gününde tebliği üzerine tarhiyatın iptali istemiyle 21.2.1995 gününde açmış olduğu davayı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11inci maddesi uyarınca, düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihte duran idari dava açma süresinin, bu başvurunun reddine dair işlemin tebliğ tarihini izleyen günden itibaren, kaldığı yerden işlemeye başlayarak, 15.2.1995 tarihinde sona ereceği; bu nedenle, anılan tarihten sonra açılan davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle reddeden vergi mahkemesinin bu kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124”üncü maddesi uyarınca, vergi hatası bulunduğu iddiasıyla yapılan başvurunun reddi üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulmadan açılan davaya ait dosyanın merci tecavüzü sebebiyle adı geçen bakanlığa tevdiine karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine, aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulması istemine ilişkindir.

Bu açıklamalara göre; davacı şirkete 29.12.1994 tarihinde yapılan tebligatın, … Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen ihbarnameye ait bulunduğu; Vergi Dairesi Müdürlüğüne ait ihbarnamenin ise, davacı şirkete daha sonraki bir tarihte, aksi davalı idarece kanıtlanamayan, 17.1.1995 gününde bildirildiği; olaya, 2577 sayılı Kanunun 11inci maddesinin uygulanması durumunda, 21.2.1995 gününde açılan davanın, söz konusu tarihe nazaran, süresinde kabulü gerekeceği sonucuna varılmaktadır.

Bu durumda; temyiz aşamasındaki uyuşmazlığın çözümü, iki aşamalı bir incelemeyi gerektirmektedir. Bu aşamalardan ilki, Vergi Usul Kanununun 124”üncü maddesi hükmünün, idari dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvurulan dolayısıyla uygulanıp uygulanamayacağına; ikincisi ise, İdari Yargılama Usulü Kanununun 11inci maddesinin, verginin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlerde uygulama yerinin olup olmadığına ilişkindir.

Uyuşmazlığın ilk aşaması ile ilgili olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124”üncü maddesinde yer alan, “vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.” düzenlemesinin yorumlanması gerekmektedir. Düzenlemenin metninde çok açık biçimde görülebileceği üzere, maddede öngörülen başvuru yolunun kullanılabilmesinin ilk ve ön koşulu, “vergi mahkemesinde dava açma süresinin” geçmiş olmasıdır. Bunun sebebi, vergi hatası içeren bir vergilendirme işleminin idari davaya konu edilmesinin doğal yolunun, işlemin tebliğinden itibaren İdari Yargılama Usulü Kanununun 7”nci maddesinde öngörülen otuz günlük süre içerisinde doğrudan vergi mahkemesinde dava açılması olmasıdır. Bu yüzden; anılan 124”üncü maddede öngörülen istisnai ve özel idari başvuru yolunun kullanılması suretiyle dava hakkı yaratılması, otuz günlük idari dava aşma süresinin geçirilmiş olması önkoşuluna bağlıdır. Olayda; davacı şirketin düzeltme başvurusu, mükerrer tarh ve ceza kesme işleminin (ihbarnamenin) öğrenildiği 17.1.1995 gününden itibaren yedinci günde, yani idari dava açma süresi içerisinde yapıldığından, söz konusu önkoşul gerçekleşmemiştir. Dolayısıyla; Vergi Usul Kanununun 124”üncü maddesinin olayda uygulama yeri yoktur.

Uyuşmazlığın çözümünün ikinci aşaması; yukarıda da söylenildiği gibi, vergi mahkemesinde dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvurularının İdari Yargılama Usulü Kanununun 11inci maddesi uyarınca, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurup durduramayacağı sorunudur. Şayet; söz konusu başvurunun işlemekte olan dava açma süresini durduracağı kabul edilecek olursa, davanın süresinde olduğu; aksi takdirde ise süre aşımı sebebiyle reddi gerekeceği sonucuna varılması gerekmektedir. ”

İdari Yargılama Usulü Kanununun sözü edilen 11inci maddesinin ilk üç fıkrasında, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce idari işlemin kaldırılmasının, geri alınmasının, değiştirilmesinin veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği; bu başvurunun, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı; altmış gün içinde bir cevap verilmezse, isteğin reddedilmiş sayılacağı; isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvuru tarihine kadar geçmiş olan sürenin de hesaba katılacağı açıklanmış: maddenin, bu madde hükümlerinin, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmayacağına dair 4”üncü fıkrası hükmü ise, 10.6.1994 gün ve 4001 sayılı Kanunun 6”ncı maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Son fıkranın 4001 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmasından önce maddenin ilk üç fıkrası, idari dava açma süresi içerisinde hiyerarşik makama veya işlemi yapmış olan idari makama yapılan idari başvurunun, idari dava açma süresi üzerindeki etkisine ilişkin “kuralı”; son fıkrası ise bu kuralın “istisnasını” düzenlemekte idi. Kural, idari dava açmadan önce, bir idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yenisinin yapılması isteğiyle üst makama; üst makam bulunmayan hallerde, işlemi yapmış olan makama yapılan başvurunun, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurmasıdır. İstisna ise, bu başvurunun, verginin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlere karşı idari dava açma süresi üzerinde herhangi bir durdurucu etkisinin olmamasıdır.

Vergi Usul Kanununun 20”nci maddesinde, “Verginin tarhı”, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden “idari muamele” olarak tanımlanmıştır. “Muamele” sözcüğünün Türkçesi, “işlem”dir. Yani, verginin tarhı, bir idari işlemden başka bir şey değildir. O halde; maddenin 4001 sayılı Kanunun yürürlüğünden önceki şeklinde söz konusu istisna hükmü olmasaydı, tarh işleminin kaldırılması, geri alınması veya değiştirilmesi isteğiyle yetkili makama yapılacak başvuruların, işlemekte olan vergi mahkemesinde dava açma süresini durdurması, söz konusu “kural”in doğal sonucu olacaktı. O tarihte, bunu engelleyen, istisna hükmü taşıyan 4”üncü fıkranın düzenlemesiydi. Bu fıkra hükmü 4001 sayılı Kanunla 18.6.1994 gününden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Yani, anılan tarihten itibaren kuralın istisnası bulunmamaktadır. İstisnaya tabi olan bir durum hakkında, bu istisnayı getiren düzenlemenin yürürlükten kaldırılmasından sonra, kuralın uygulanması ise doğaldır. Esasen; kanun koyucunun istisna hükmünü yürürlükten kaldırırken gütmüş olduğu amacın da bu olduğu, 4001 sayılı Kanunun 6” ncı maddesinin gerekçesinde; vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ile bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu edilecek işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı; başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için, daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu; gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak fıkranın yürürlükten kaldırıldığı yolunda yapılan açıklamalardan anlaşılmaktadır.

İdari Yargılama Usulü Kanununun 11”inci maddesinin sözel, tarihsel ve amaçsal tekniklerle yapılan yorumlarıyla ulaşılan bu sonuç karşısında; olayda, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihi olan 17.1.1995 gününü izleyen günden itibaren işlemeye başlayan ve 24.1.1995 gününde yapılan düzeltme başvurusu nedeniyle, anılan 11inci madde uyarınca, yedinci gününde duran otuz günlük idari dava açma süresinin, düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin 10.2.1995 gününde davacı şirkete tebliği üzerine 11.2.1995 gününden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayarak 6.3.1995 günü mesai saati bitiminde sona ereceği açık bulunduğundan; bu tarihten önce, 21.2.1995 gününde, açılan davanın esasının incelenmesi yerine, sürenin başlangıcına … Vergi Dairesi Müdürlüğünün ihbarnamesinin tebliğ tarihi olan 29.12.1994 gününü esas almak suretiyle davayı süre aşımından reddeden vergi mahkemesi kararında, bu bakımdan isabet bulunmamaktadır.

Bu nedenle, temyiz isteminin yukarıda açıklanan maddi ve hukuksal gerekçelerle kabulü ve mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile olayda merci tecavüzü bulunduğu gerekçesiyle verilen bozma kararının gerekçesine katılmıyoruz.

KARŞI OY

XX- Uyuşmazlıkta, davacı adına salınan cezalı tapu harcının terkini isteği ile 30 günlük dava açma süresi içinde yapılan düzeltme isteğinin vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine açılan davayı süre yönünden reddeden İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, olayda merci tecavüzü bulunması nedeniyle dava dilekçesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca Maliye Bakanlığına tevdii icabettiği gerekçesi ile bozulması üzerine, olayda dava süresini 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesine göre hesaplamak suretiyle bozma kararına uymayıp, ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının temyizi istenmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde 30 gün olduğu ve vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten itibaren dava açma süresinin işleyeceği hükme bağlanmıştır.

Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı İYUK”na uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.

Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe “Düzeltme ve Şikayet Müessesesi” denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, VUK” nun sözü geçen maddelerinde yazılı olan “vergi hatasının bulunması gerekmektedir. Nitekim anılan Kanunun “Vergi Hatalarını Düzeltme” başlığını taşıyan bu bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası: vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı kanunun 117.maddesinde hesap hataları. 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. Maddenin 2 nolu bendine göre mükellefiyette hata: açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması. 3 nolu bendine göre, mevzuda hata ise: açık olarak vergi mevzua girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, gene dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.

Öte yandan. 2577 sayılı İYUK”nun “İdari Makamların Sükutu” başlığını taşıyan 10. ve “Üst Makamlara Başvurma” başlığını taşıyan 11. maddelerinin son bentlerinde, bu tür durumların vergi uyuşmazlıklarında ve özellikle düzeltme ve şikayet başvurularında nasıl uygulanacağı belirtilmekte iken, 18.6.1996 gün ve 4001 sayılı Kanunla, bu kanunun gerekçesinde açıklandığı gibi, bu konuda ortaya çıkan belirsizlikler ve karışıklıklar nedeniyle doğan hâk kayıplarını ortadan kaldırmak ve dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki de göz önüne alınmak suretiyle 2577 sayılı Yasanın anılan maddelerinin bu son bentleri tamamen kaldırılmıştır.

Bu durumda, davanın, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesi uyarınca vergi ihtilaflarında uyulması gereken 30 günlük süre içinde açılıp açılmadığının tespiti gerekirken, bu tür ihtilaflara uygulanma olanağı bulunmayan 11. madde hükmüne dayanarak verilen temyiz konusu mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat şeklini düzenleyen 124. maddesi hükmünden açıkça anlaşıldığı gibi, düzeltme isteminin bu konuda yetkili olan vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine, bu konuda bir de şikayet mercii olarak Maliye Bakanlığına başvurulabilmesi; düzeltme isteğinin vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılmış olması koşuluna bağlanmış bulunmakta, başka bir ifade ile, bu hükmün mefhumu muhalifinden, 30 günlük dava açma süresi içinde idareden düzeltme istenmesi ve bu isteğin reddi halinde doğrudan vergi mahkemesi nezdinde dava açılması gerektiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, 29.12.1994 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye karşı 24.1.1995 gününde talep edilen düzeltme başvurusu 30 günlük dava açma süresi içinde yapıldığından, isteğin reddi üzerine açılan davada idari merci tecavüzünden bahsetmek suretiyle dosyanın Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesine de gerek ve olanak bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden davanın, 3.2.1995 gün ve 1066 sayılı düzeltme isteminin reddi yolundaki vergi dairesi müdürlüğü yazısının 10.2.1995 tarihinde tebliği üzerine 30 günlük süre içinde 21.2.1995 tarihinde açıldığı anlaşıldığından vergi mahkemesince işin esasına girilmesi ve uyuşmazlık konusu tapu harcının tarh ve tahakkukunda vergi hatası bulunup bulunmadığı hususunun incelenmesi gerekirken, davayı süre yönünden reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Temyiz konusu mahkeme kararının bu yönden bozulması gerekeceği oyu ile karara gerekçe yönünden karşıyım.

KARŞI OY

XXX- Dava dilekçesine göre yükümlü, … Vergi Dairesince düzenlenen 102/47 sayılı 29.12.1994 günlü ihbarname ile istenen cezalı tapu harcını dava konusu etmiştir. Anılan ihbarname dilekçeye göre 17.1.1995 tarihinde tebliğ edilmiş buna karşı 24.1.1995 tarihinde mükerrerlik nedeniyle kaldırılması için vergi dairesine başvurulmuş, bu başvurunun reddine dair işlemin 10.2.1995 tarihinde tebliği üzerine 21.2.1995 tarihinde dava açılmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi uyarınca ilgililerin idari dava açmadan önce idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için üst makama, yoksa işlemi yapmış makama başvurmaları mümkündür. Bu durumda işlemeye başlayan dava süresinin duracağı aynı maddede belirtilmiştir. Bu tür başvuruların vergi uyuşmazlıklarında uygulanamayacağına ilişkin aynı maddenin 4 üncü bendi hükmü 4001 sayılı Kanunla kaldırılmıştır.

Olayda yükümlü 29.12.1994 günlü ihbarnameye karşı 7 gün içinde vergi dairesine başvurmuş, başvuru sırasında dava süresi durduğundan başvurunun reddinden itibaren 11 gün sonra da davasını açmıştır. Dolayısıyla yükümlü başvurusunun 2577 sayılı Kanunun 11 inci maddesine göre değerlendirilmesi halinde dava süresinde açıldığından, mahkemenin ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği oyu ile gerekçe yönünden çoğunluk kararına katılmıyorum.

Vergi Davaları Danışmanlığı