Vergi Mükellefleri Ödeme Emirlerine Karşı Hata Düzeltme Talebinde Bulunabilirler mi ?
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, vadesinde ödenmeyen amme alacakları, 6183 sayılı Kanun’un 54 ila 101. maddelerinde düzenlenen “cebren tahsil” yöntemlerinden herhangi biri (duruma uygun olanı) uygulanmak suretiyle tahsil olunur. Cebri tahsilât safhası, ödeme emri tebliğiyle başlamaktadır. Ödeme emri, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere borçlarını 7 gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereğinin bildirildiği bir “idari işlem”dir. Diğer bir anlatımla ödeme emri; amme borçlusuna ödeme konusunda son kez yapılan uyarı niteliğindedir ve kesin, icrai niteliği olan bir idari işlemdir.
Kendisine ödeme emri tebliğ edilen bir amme borçlusu “ya 7 gün içinde borcunu ödemek ya 7 gün içinde mal bildiriminde bulunmak ya da 7 gün içinde dava açmak” zorundadır. 6183 sayılı Kanun, ödeme emri tebliğine karşı, bu üç alternatiften başka bir hareket biçimi öngörmemiştir. Ancak uygulamada vergi mükelleflerinin, ödeme emri tebliğine karşı 4. bir davranış biçimi sergiledikleri görülmektedir. Kendilerine tebliğ edilen ödeme emrinde bir “vergi hatası” olduğunu düşünen vergi mükellefleri, 213 sayılı VUK’un 116 ila 126. maddelerinde düzenlenmiş olan “vergi hatalarını düzeltme müessesesi”nden yararlanmak üzere vergi dairesine başvurmaktadırlar.
Uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durum olan, ödeme emirlerine karşı vergi dairesine itiraz dilekçesi verilerek; bu ödeme emirlerinin hatalı/eksik olduğu ya da yanlış muhataba tebliğ edildiği gerekçesi ile iptal edilmesi veya düzeltilmesi talebi, “6183 sayılı AATUHK, 213 sayılı VUK ve 2577 sayılı İYUK” çerçevesinde bu çalışmada ele alınmıştır.
II- GENEL OLARAK VERGİ HATALARI
213 sayılı VUK’un 116. maddesinde vergi hatası “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun’un izleyen maddelerinde ise vergi hatası “hesap hataları ve vergilendirme hataları” olarak iki ayrı kısma ayrılmıştır. Kanun’un 117. maddesi hesap hatalarını “matrah hataları, vergi miktarında hatalar, verginin mükerrer alınması” şeklinde üç türde belirlemiştir. 118. madde ise vergilendirme hatası olarak “mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, verginin konusunda hata, vergilendirme veya muafiyet döneminde hata” şeklinde dört tip belirlemiştir.
Hukuki geçerliliğini koruyan ancak, bünyesinde bulunan vergi hatası nedeni ile mükellefin veya Hazine’nin aleyhine sonuçlar doğuran, Kanun’un ifadesi ile, fazla veya eksik vergi alınmasına veya istenilmesine sebep olan idari işlemlerdeki vergi hatalarının giderilmesi (düzeltilmesi); vergilendirmenin, vergi kanunlarına uygun olması ve mükellefin ve idarenin vergi kanunları ile belirlenen haklarının ihlal edilmemesi bakımından gereklidir. Bu gerekliliğin bir sonucu olarak; 213 sayılı VUK’un 120 ila 126 maddelerinde, vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Bir idari işlem olan ödeme emrinin bünyesinde yer alan vergi hatalarının, 213 sayılı VUK’un 120-126. maddeleri kapsamında düzeltilip düzeltilemeyeceği konusunda vergi idaresi’nin ve Danıştay’ın görüşleri aşağıdaki gibidir.
III- VERGİ İDARESİ’NİN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜ
Yukarıda da belirtildiği üzere, vergi mükelleflerinin günlük hayatta, ödeme emrine ilişkin olaylarda vergi dairesine başvurmak suretiyle düzeltme talebinde bulunduklarına şahit olunmaktadır. Ancak vergi idaresi genel olarak, 6183 sayılı Kanun kapsamındaki işlemlere ilişkin olarak “hata düzeltme talebinde bulunamayacağı” görüşündedir. Gelir İdaresi Başkanlığı, 2008 yılında yayımlamış olduğu “Vergi Hatalarında Düzeltme İşlemleri İle Pişmanlık ve Islah Hükümlerinin Uygulanması” başlıklı kitapçığın 6. sayfasında; ödeme emri aşamasındaki uyuşmazlıkların düzeltmeye konu olamayacağını belirtmiştir. Vergi idaresi bu uygulamasına dayanak olarak da “düzeltme hükümlerinin VUK’da yer aldığı ve 6183 sayılı Kanun’da ise, bu hükümlere bir gönderme (atıf) yapılmadığı” görüşünü ileri sürmektedir.
IV- DANIŞTAY’IN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜ
Vergi hukukunun gelişiminde belirleyici rol oynayan ve vergi yargısının yüksek mahkemesi olan Danıştay, 213 sayılı VUK’un 116. maddesinde yer alan “vergiye ilişkin hesaplar” kavramını; gecikme faizini, tecil faizini, gecikme zammını ve hatta 213 sayılı VUK’un 10. maddesinde öngörülen kanuni temsilcilerin sorumluluğu çerçevesinde yapılan takibatları da kapsayacak şekilde geniş anlamda yorumlamaktadır([1]). Bu geniş yorumun bir sonucu olarak Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda([2])“nihai tüketici olması nedeniyle, katma değer vergisinin asıl yüklenicisi konumunda olan ve bu vergiyi indirme hakkı bulunmayan davacının, anılan verginin iadesini isteme hakkı olduğu gibi, bu nedenle düzeltme ve şikayet yoluna da başvurabileceğine”hükmederek; vergi mükellefi olmayanların bile hata düzeltme uygulamasından yararlanabilmesine imkan tanımıştır. Danıştay’ın, ödeme emirlerine karşı da “hata düzeltme ve şikâyet yollarına” başvurulabileceğine ilişkin örnek kararları aşağıdaki gibidir.
“…Dosyanın incelenmesinden,…….A.Ş.’nin malvarlığından tahsil edilemeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyarınca davacı adına ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edildiği; davacı tarafından, vergilerin ait olduğu dönemde şirketin kanuni temsilcisi olmadığı ileri sürülerek, Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümleri uyarınca Vergi Dairesine başvurulduğu, başvuruya 60 gün içinde cevap verilmemesi nedeniyle de, şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı’na müracaat edildiği; yine bu başvuruya da 60 gün içinde cevap verilmemesi üzerine, zımni ret işleminin iptali istemiyle Vergi Mahkemesi’nde dava açıldığı anlaşılmıştır.
……Olayda da, davacı tarafından, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca tebliğ edilen ödeme emri içeriği vergiler nedeniyle, aynı Kanunun düzeltme hükümlerine göre yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun cevap verilmemek suretiyle reddi üzerine, bu ret işleminin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşıldığından, mahkemece, uyuşmazlık hakkında, yukarıda belirtilen hususlar dikkate alınarak karar verilmesi gerekirken, kendisine ödeme emri tebliğ edilen şahısça, ancak, tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabileceği, 6183 sayılı Kanun’da başkaca bir başvuru yolu öngörülmediği noktasından hareketle ve davanın ödeme emirlerinin iptali istemiyle açıldığının kabulüyle davanın süre aşımı nedeniyle reddinde isabet bulunmamaktadır.
…Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, mahkeme kararının bozulmasına oybirliği ile karar verildi.”([3])
“…..Bu durum karşısında, şirketten tahsil imkânı kalmadığı saptanan kamu alacağının, öncelikle kanuni temsilcilerin mal varlığından aranılması, buna rağmen tahsil edilememesi halinde, konulan sermaye ile sınırlı olmak üzere ortaklardan tahsili yoluna gidilmesi gerekirken, ilgili dönemde kanuni temsilci sıfatı taşımadığı ihtilafsız olan davacını (ödeme emri tebliği suretiyle) takibata tabi tutulmasının, açık vergilendirme hatası olduğu, mükellefin şahsında ve matrahta hata yapıldığı sonucuna varıldığından, uyuşmazlığın düzeltme ve şikayet başvurusuna konu yapılabilecek nitelik taşımadığı gerekçesiyle davanın reddi yolundaki ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesi’nin … günlü ve … sayılı ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi.”([4])
Danıştay’ın vergi hatalarını geniş biçimde yorumlayan bu içtihadına katılmaktayız([5]). Zira 213 sayılı VUK’un 116. maddesinde vergi hatasının tanımı yapılırken “vergi istenmesi veya alınması”ndan bahsedilmektedir. Bilindiği üzere verginin istenmesi tarh ve tahakkuk; verginin alınması ise tahsil aşamasında söz konusu olmaktadır.
Buna göre vergi mükellefleri, kendilerine tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı 213 sayılı VUK’un 116 ve müteakip maddeleri kapsamında hata düzeltme talebinde bulunabileceklerdir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, düzeltme talebinin sadece ödeme emrindeki hatalara ilişkin olması gerektiğidir. Diğer bir anlatımla, ödeme emrine karşı yapılacak düzeltme talebinde ödeme emrinin dayanağını oluşturan tarh ve tahakkuk işlemlerine ilişkin hatalar ileri sürülemez.
Kendilerine tebliğ edilen ödeme emrinde bir hata olduğunu düşünen vergi mükellefleri, söz konusu düzeltme başvurularını 7 günlük dava açma süresi içinde yapabilecekleri gibi([6]); 7 günlük dava açma süresi geçtikten sonra, ancak, 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde de yapabilirler. Zira 213 sayılı VUK’un 126. maddesi “114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez” hükmünü getirmiş; anılan 114. maddede de “vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı” açıklanmıştır.
A- 7 GÜNLÜK DAVA AÇMA SÜRESİ İÇİNDE YAPILAN DÜZELTME TALEPLERİ
Yukarıda da belirtildiği üzere mükelleflerin, 7 günlük dava açma süresi içinde hata düzeltme talebinde bulunmaları imkân dâhilindedir. Ancak bu durumda şu soru gündeme gelmektedir. 7 günlük dava açma süresi içerisinde düzeltme talebinde bulunulması, dava açma süresini durdurur mu? Bu soruya 2577 sayılı İYUK’un “Üst Makamlara Başvurma” başlıklı 11. maddesi çerçevesinde cevap vermek yerinde olacaktır. Söz konusu madde metni aşağıdaki gibidir.
“1. İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur.
- Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır.
- İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır.”
- (Mülga : 10/6/1994 – 4001/6 md.)”
Yukarıya aldığımız madde metni; “Bu madde hükümleri vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz”ibareli 4. fıkra hükmünün 4001 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle yürürlükten kaldırılmasına kadar tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleri bakımından uygulanabilir nitelikte değildi. Bu engelleyici hükmün yürürlükten kaldırılmasıyla birlikte 2577 sayılı İYUK’un 11. madde hükmü; tarh, tahakkuk vetahsil işlemleri (örneğin, ödeme emri) ile ceza kesme işlemleri bakımından da uygulanabilir hale gelmiştir.
Vergi uyuşmazlıklarına ilişkin kısıtlama getiren bu fıkrayı yürürlükten kaldıran 4001 sayılı Kanun’un 6. madde gerekçesinde kanun koyucu “…Vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davaların süre aşımı yönünden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak söz konusu fıkra yürürlükten kaldırılmaktadır…” şeklinde izahatta bulunmuştur. Söz konusu gerekçeden, vergi uyuşmazlıklarında da artık İYUK’un 11. madde hükmünün geçerli olacağı sonucu çıkmaktadır.
213 sayılı VUK’un 122. maddesinde, vergi işlemleriyle ilgili hataların düzeltilmesi taleplerinin vergi dairelerince yerine getirilmesi öngörülmüştür. Aynı şekilde 213 sayılı VUK’un 120. maddesine göre düzeltme yetkisi, vergi dairesi müdürlerine aittir. Öte yandan aynı zamanda tahsil dairesi olan vergi daireleri, amme alacağının tahsili için yetkili kurum olup; kendisine vergi dairesi tarafından ödeme emri tebliğ edilen kişilerin başvurabileceği bir üst mercii yoktur([7]). Bu nedenle, 213 sayılı VUK kapsamına giren vergilere ilişkin olarak düzenlenmiş bulunan ödeme emirlerine karşı 2577 sayılı İYUK’un 11. maddesi çerçevesinde yapılacak idari başvuruların “işlemi tesis eden vergi dairesine” yöneltilmesi gerekir.
Özetle vergi dairesine başvurunun, vergi uyuşmazlıklarında dava açma süresini durdurucu etkiye sahip olduğunu kabul etmek gerekir. İlgililer anılan işlemlere karşı doğrudan doğruya dava açabilecekleri gibi, idari itiraz yoluna da başvurabilmelidir. Bir idari işlem olması ve 2577 sayılı İYUK’un 11. maddesinde vergi uyuşmazlıklarında üst makama başvuru hakkının bulunmadığı şeklinde açık bir hükmün artık yer almaması karşısında; mükellefin ödeme emrinin tebliğinden itibaren 7 günlük dava açma süresi içinde idareye başvurması, dava açma süresini durdurmalıdır. 6183 sayılı Kanun çerçevesinde ve bu Kanun’un idareye tanıdığı yetkiye dayanarak vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş ve vadesinde ödenmemek suretiyle kesinleşmiş bir verginin cebren tahsili aşamasında tesis edilen ödeme emrinin idari itiraza konu diğer idari işlemlerden ayrı tutulması izah edilemez. Aksine düşünce 2577 sayılı İYUK’un 11. maddesi ve bu maddenin konuluş amacına aykırı sonuçlar doğurur.
Ödeme emrinin tebliğini izleyen 7 gün içinde vergi dairesine yapılan düzeltme başvurusuyla duran dava açma süresi;
– Başvuru tarihinden itibaren 60 günlük bekleme süresi içerisinde idarece bir cevap verilir ve bu cevap, başvurunun (istemin) reddi şeklinde olursa, cevabın tebliğini,
– 60 günlük bekleme süresi içerisinde olumlu ya da olumsuz bir cevap verilmezse, 60. günü,
izleyen günden itibaren kaldığı yerden itibaren işlemeye başlar. Kaldığı yerden işlemeye başlayan sürenin hesabında, idari başvuru tarihine kadar geçen süre de nazara alınır. Örneğin; 7 günlük dava açma süresinin 3. gününde düzeltme talebinde bulunulmuş olsun. Buna göre, dava açma süresi 3. günde durmuş olmakta ve bu tarihte geriye davacının kullanabileceği “4”günlük dava açma süresi daha kalmaktadır. İdari başvuru ile 3. gününde duran dava açma süresi, bu başvuruya verilen olumsuz cevabın tebliğini veya cevapsız geçen 60. günü izleyen günden itibaren 4. gününden başlayarak yeniden işler ve geriye kalan “4”günlük sürenin bitiminde sona erer. Dava, bu “4”günlük süre içerisinde açılmadığı takdirde bir daha açılamaz.
İdareye başvuru tarihinden itibaren 60 günlük bekleme süresi içerisinde olumlu ya da olumsuz herhangi bir cevap verilmemesi sebebiyle yeniden işlemeye başlayan idari dava açma süresinin dolmasından sonra idarece verilen cevap, yeni bir idari dava açma süresi başlatmaz (7. Daire’nin aşağıda yer alan karar özetinin 3. paragrafı, bu hususa güzel bir örnek teşkil etmektedir).
Bununla birlikte; Danıştay’ın 7. Dairesi([8]) dışındaki diğer dairelerinin çoğunluğu halen 11. maddenin, vergi uyuşmazlıklarına ve ödeme emirlerine karşı açılan idari davalarda uygulanamayacağı görüşündedir([9]). Konu hakkındaki birbirine zıt iki yargı kararı aşağıdaki gibidir.
“…Bu haliyle ödeme emrinin, idari itiraza konu diğer idari işlemlerden ayrı tutulması mümkün değildir. 2577 sayılı Kanun’un 11. maddesinde öngörülen idari başvuru yollarının vergi, resim ve harçlar konusundaki uyuşmazlıklar hakkında uygulanmasına engel teşkil eden mülga 4. fıkra hükmü, tahsile ilişkin uyuşmazlıkları da kapsamına almaktadır. Ödeme emrinin de tahsile yönelik bir idari işlem olma özelliği dikkate alındığında, 18.06.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh ve tahakkukuna ilişkin uyuşmazlıklar hakkında uygulanabilecek olan 2577 sayılı Kanun’un 11. maddesindeki idari başvuru yolunun ödeme emirleri hakkında da uygulanabileceğinin kabulü zorunludur. Aksine düşüncenin, maddenin yazılış tarzına olduğu kadar, amacına da aykırı sonuçlar doğuracağı kuşkusuzdur.
Olayda, … tarihinde tebliğ edilen üç adet ödeme emrine karşı… tarihinde kayda giren … günlü dilekçe ile işlemi tesis eden (ödeme emirlerini düzenleyen) vergi dairesine 7 günlük dava açma süresi içerisinde yapılan başvurunun, davalı idarece … tarihinde yükümlüye tebliğ edilen … gün ve … sayılı yazı ile reddedilmesi üzerine 21.06.1995 tarihinde dava açılmış bulunmaktadır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesine göre, yapılan başvuru üzerine altmış gün içinde olumlu veya olumsuz herhangi bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılacağından, başvuru üzerine duran dava açma süresi altmışıncı günü izleyen günden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayacaktır.
Yükümlü tarafından … tarihinde kayda giren dilekçe ile idareye başvuruda bulunulmuş ve bu tarihten itibaren altmış gün içinde cevap verilmemiş olmasına göre (05.05.1995 tarihinde) istek zımnen reddedilmiş sayılacağı cihetle, … tarihini takip eden iş gününde açılması gereken dava, zımni ret işlemi oluştuktan sonra… tarihinde tebliğ edilen istemin reddi yolundaki işlem üzerine …tarihinde açılmış bulunmakla, kanunen öngörülen sürenin geçirildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davanın yazılı gerekçe ile süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki mahkeme kararının gerekçesine katılmak mümkün değil ise de, varılan sonuç itibarıyla karar yerinde görülmüştür. Açıklanan nedenlerle, kararın düzeltilmesi isteminin reddine karar verildi.”([10])
“…Ceza ihbarnamelerinin davacıya tebliği üzerine, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’ndan yararlanılarak ihtilaflı dönemler için matrah artırımında bulunulduğu, bu nedenle kesilen cezanın dayanağı olmadığı gerekçesiyle düzeltme talebinde bulunulmuş, talebin reddi üzerine, idarece düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada, ceza ihbarnamelerine karşı idareye yapılan düzeltme başvurusu dava açma süresini durduracağından kesinleşmiş bir amme alacağından söz edilemeyeceği, gerekçesiyle ödeme emirlerini iptal eden vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen haller dışında üst mercii bulunmayan vergi dairelerince düzenlenen ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine 2577 sayılı İYUK’un 11. maddesinin uygulanma olanağı bulunmadığından, ceza ihbarnameleri ile tebliğ edilen ve süresinde dava açılmayarak kesinleşen amme alacağının tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, uyuşmazlığın 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde yer alan iddialar kapsamında incelenerek bir değerlendirme yapılması gerekirken, kesinleşmiş bir kamu alacağından söz edilmeyeceği gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen kararda yasal isabet görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 7. Vergi Mahkemesi’nin 17.10.2005 günlü ve E: 2005/1942, K: 2005/2492 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yargılama giderlerine ilişkin hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 18.10.2006 gününde oyçokluğu ile karar verildi.”([11])
Kendilerine tebliğ edilen ödeme emrinde bir hata bulunduğunu düşünen mükelleflerin mağdur olmamaları için, sadece düzeltme talebiyle yetinmemelerinin; aynı anda vergi mahkemesinde dava da açmalarının yerinde bir davranış olacağı kanaatindeyiz. Zira yukarıdaki kararlardan da görüleceği üzere, Danıştay’ın dava daireleri arasında bu konuda bir görüş birliği yoktur. Temyiz dilekçesinin, 7. Daire’nin yanı sıra diğer dairelere de gidebileceği göz önüne alındığında; aynı anda düzeltme talebinde bulunmak ve dava açmak, mükelleflerin hak kaybına uğramalarına engel olacaktır.
Ödeme emrine karşı 2577 sayılı İYUK’un 11. maddesinde öngörülen biçimde diğer bir anlatımla ödeme emrinin tebliğinden itibaren 7 gün içinde yapılan hata düzeltme talebi, idari işlemin yürütülmesini; örneğin, ödeme emrine konu amme alacağının tahsili amacıyla haciz uygulanmasını durdurmamaktadır. Bu nedenle vergi dairesinin 60 günlük bekleme süresi içerisinde alacağını tahsil etmesi mümkündür. Söz konusu haciz işlemini engellemek amacıyla, düzeltme talebiyle birlikte borcun ödenmesi gerekmektedir. Eğer mükellef düzeltme talebiyle birlikte dava da açmış ise, yürütmeyi durdurma kararı alarak haciz işlemlerini engelleyebilir.
B- 7 GÜNLÜK DAVA AÇMA SÜRESİ GEÇTİKTEN SONRA YAPILAN DÜZELTME TALEPLERİ
Ödeme emrinin tebliğini izleyen 7 günlük dava açma süresi geçtikten sonra da, 213 sayılı VUK’un 126. maddesi uyarınca, 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunabileceği kanaatindeyiz. Diğer bir anlatımla ödeme emrine karşı dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme ve şikâyet yoluna gidilmesi halinde de; vergilendirme hatası olduğu, mükellefte ve matrahta hata bulunduğu yolundaki iddianın vergi dairesince incelenmesi gerekir.
Dava açma süresi geçtikten sonra yapılmış olan düzeltme talebinin vergi dairesince reddedilmesi ya da reddedilmiş sayılması halinde; şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığı’na müracaat edilmeden dava açılması mümkün değildir. Maliye Bakanlığı’na yapılan şikâyetin de reddedilmesi ya da reddedilmiş sayılması halinde; söz konusu red kararı, İYUK’un 2. maddesinde sayılan hukuka aykırılık gerekçelerine istinaden idari dava konusu yapılabilecektir. Açılacak idari davanın konusu da, şikayet başvurusunun reddi ya da reddedilmiş sayılmasına dair işlemdir([12]).
V- SONUÇ
Vergi mükelleflerinin, kendilerine tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı 213 sayılı VUK’un 116 ve müteakip maddeleri kapsamında hata düzeltme talebinde bulunup bulunamayacağı konusunda, vergi idaresi ile vergi yargısı arasında görüş ayrılığı vardır. Vergi idaresi, ödeme emirlerine karşı hata düzeltme talebinde bulunulamayacağı görüşünü savunurken; Danıştay ise, ödeme emirlerine karşı hata düzeltme talebinde bulunabileceğine hükmetmektedir. Bu nedenle kendilerine tebliğ edilen ödeme emirlerinde bir hata olduğunu düşünen vergi mükelleflerinin, gerek 7 günlük dava açma süresi içinde ve gerekse 7 günlük dava açma süresi geçtikten sonra (5 yıllık zamanaşımı süresi içinde) düzeltme talebinde bulunmaları mümkündür. Ancak 7 günlük dava açma süresi içinde düzeltme talebinde bulunan mükelleflerin, aynı zamanda vergi mahkemesinde dava açmalarında fayda vardır. Zira Danıştay’ın bazı daireleri halen, ödeme emirlerine karşı yapılan düzeltme başvurularının 2577 sayılı İYUK’un 11. maddesinde düzenlenen “üst makamlara başvuru” niteliği taşımadığına ve bu nedenle söz konusu başvuruların 7 günlük dava açma süresini uzatmadığına hükmetmektedir. Oysaki İYUK’un 11. maddesinde, 4001 sayılı Kanun’la 1994 yılında yapılan değişiklik sonucu; anılan maddenin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinde de uygulanmasının önü açılmıştır. Ancak Danıştay’ın aksi yöndeki içtihadı nedeniyle mükelleflerin mağdur olmamaları bakımından, ödeme emrinin tebliğini takip eden 7 günlük süre içinde hem dava açmaları hem de düzeltme talebinde bulunmaları yerinde bir davranış olacaktır.
Yazar:Zübeyir BAKMAZ(*)
E-Yaklaşım / Kasım 2009 / Sayı: 203
(*) Vergi Denetmeni
([1]) DVDDK’nın 21.04.2000 tarih ve E: 1999/466, K: 2000/165 sayılı Kararı; “6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre hesaplanan gecikme zammında yapılan hatanın, düzeltme ve şikayet başvurusuna konu edilebileceği hk.”
([2]) Dn. 4. D.’nin 12.06.2007 tarih ve E: 2007/950, K: 2007/1950 sayılı Kararı.
([3]) Dn. 7. D.’nin 19.03.2001 tarih ve E: 2000/2117, K: 2001/783 sayılı Kararı.
([4]) DVDDK’nın 13.06.2003 tarih ve E: 2002/610, K: 2003/319 sayılı Kararı.
([5]) Ancak Danıştay, aksi yönde kararlar da verebilmektedir (DVDDK’nın 24.10.2008 tarih ve E: 2007/547, K: 2008/715 sayılı Kararı).
([6]) 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde “ödeme emrinin tebliğini takip eden günden başlamak üzere 7 gün içinde idari yargıda dava açılabileceği” hüküm altına alınmıştır.
([7]) Dn. 4. D.’nin 21.12.1995 tarih ve E: 1995/1902 sayılı; Dn. 4. D.’nin 30.06.2005 tarih ve E: 2004/2213 sayılı Kararları.
([8]) Dn. 7. D.’nin 30.09.1998 tarih ve E: 1997/2737 sayılı Kararı; “Vergi/ceza ihbarnamesine karşı dava açma süresinin 28. gününde vergi dairesine yapılan hata düzeltme talebinin reddi üzerine, Maliye Bakanlığı’na düzeltme şikâyet başvurusunda bulunmadan, kalan 2 günlük dava açma süresi içerisinde dava açılacağı hk.”
([9]) Dn. 4. D.’nin 21.12.1995 tarih ve E: 1995/1902 sayılı; Dn. 11. D.’nin E: 1996/5465 ve K: 1997/3582 sayılı Kararları; “Ödeme emri tebliği üzerine işlemeye başlayan dava açma süresinin düzeltme yoluna gidilmesiyle durmayacağı hk.”, DVDDK’nın 20.06.2008 tarih ve E: 2008/124, K: 2008/372 sayılı Kararı; “Ödeme emrinin tebliği üzerine vergi idaresine başvurulmasının, ödeme emrine karşı dava açılabilmesi için geçerli ve yedi gün olan dava açma süresini etkilemeyeceği hk.”
([10]) Dn. 7. D.’nin 21.11.1997 tarih ve E: 1997/2994, K: 1997/4176 sayılı Kararı.
([11]) DVDDK’nın 18.10.2006 tarih ve E: 2006/75 sayılı Kararı.
([12]) Dn. 4. D.’nin 08.02.1994 tarih ve E: 1993/2229, K: 1994/602 sayılı Kararı; “Vergi hatalarının düzeltilmesi konusunda yapılacak başvurularda dava konusu edilebilecek kesin ve nihai işlem, şikâyet yoluyla müracaatın Maliye Bakanlığı’nın reddi yolundaki işlemidir.”
