Bu çalışmamızda mükelleflerin şüpheli ya da değersiz hale gelen alacaklarının gelir/kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden sonuçlarına yer verilmiştir.

1. Şüpheli Alacak Nedir ? Vergisel Sonuçları Nelerdir ?

a) Yasal Düzenleme Ne Diyor ?

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun  “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323 üncü maddesinde,

” Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir.

Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir.”

b) Yasal Düzenlemeden Ne Anlaşılmalıdır?

Bu hükümlere göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır.

Bir alacağın dava safhasında olduğunun kabulü için de, mahkemeye dava, icraya takip için dilekçe verilmiş olması, ancak gerek mahkemeye gerek icraya yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmamaktadır.

c) Kefiller İçin Danıştay Ne Diyor ?

Danıştay tarafından verilen bir kararda ;  “  …alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir[1]” hükmü verilmek suretiyle, şüpheli alacak için, alacağın şüpheli hale geldiği dönem sonra da karşılık ayrılabileceğini kabul etmiştir.

Maliye Bakanlığınca verilen özelgelere göre; “Kanun hükmü teminatlı alacaklarda bu karşılığı, teminattan geri kalan miktarla sınırlamakta, alacağın ipotek, haciz, rehin. kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağını kabul etmiş bulunmaktadır.”[2]

Bizim görüşümüze göre teminatın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda 10 uncu maddede[3] sayılan kıymetlerden olması gerekmektedir. Bu nedenle  İcra sahfasında bulunan kefilli alacaklar, teminatlı alacak kapsamında olmadığından, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir[4].

Şüpheli alacaklar için karşılık ayrılabilmesi için ayrıca mükellefin bilanço usulünde vergilendirilmesi gerekmektedir.

d) Muhasebe Kayıtları Nasıl Olmalıdır?

Muhasebe uygulamasında şüpheli hale gelen alacak, duruma göre 120 ya da 121 no.lu hesaplardan 128 no.lu hesaba alınmalı, karşılık tutarı 654 nolu hesaba alınmalı, karşılığında 129 no.lu hesap çalıştırılmalıdır.

Ayrıca, şüpheli hale gelen ve 213 sayılı Kanun hükümlerine göre karşılık ayrılan alacaklar ile ilgili tahsil edilemeyen KDV’nin, tarihten bağımsız olarak, KDV Kanununun 29/4 üncü maddesi kapsamında indirilecek KDV olarak dikkate alınması söz konusu değildir[5].

2. Değersiz Alacak Nedir ? Vergisel Sonuçları Nelerdir ?

a) Yasal Düzenleme Ne Diyor ?

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 322 nci maddesinde, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacakların değersiz alacak olacağı, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceği, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmü kapsamına giren değersiz alacaklarını, gider kaydetmek suretiyle yok edeceği hüküm altına alınmıştır.

b) Yasal Düzenlemeden Ne Anlaşılmalıdır?

Mezkûr madde uygulamasında değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacak olup, alacağın bu durumunun, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.

Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması;

kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır.

Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından önem arz etmekte olup, kanun koyucu tarafından da, değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsiki öngörülmüştür.

c) Kanaat Verici Vesikadan Ne Anlaşılmalıdır?

Vergi Usul Kanunu uygulamasında kanaat verici vesikalara;

• Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 32 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçılarından mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
• Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı, – Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
• Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
• Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
• Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
• Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.),
• Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

örnek olarak sayılabilir.

d) Muhasebe Kayıtları Nasıl Olmalıdır?

Buradan da anlaşılacağı üzere, değersiz hale alacak, değersiz hale geldiği dönemde zarar yazılmak suretiyle kayıtlardan düşülmelidir. Bu alacak için karşılık ayrılmamışsa, doğrudan 689 no.lu hesaba alınmak suretiyle düşülmelidir. Daha önce karşılık ayrılmışsa, karşılık ayrılan tutar ters kayıtla kapatılmalıdır. (128 ve 129 no.lu hesaplar). Noksan karşılık ayrılmışsa, noksan kalan  tutar yukarıda anlatıldığı gibi zarar yazılmak suretiyle kayıtlardan düşülmelidir.

Bunun yanında, Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi uygulamasında, alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına zarar olarak yazılması gerekmekte olup, ilgili olduğu yılda zarar yazılmayan alacağın sonraki yıllarda dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan borçlu bir şirketin konkordato talebinde bulunması ve anlaşmayla sonuçlanmasına bağlı olarak, varsa söz konusu anlaşma kapsamında vazgeçilen alacak kısmı, değersiz alacak olarak kabul edileceğinden, konkordato anlaşmasının onaylanarak kesinleşmesini müteakiben, alacağın değersiz hale geldiği (anlaşmanın kesinleştiği) yıl hesaplarına zarar olarak yazılması mümkündür. Borçlu bir şirketin iflasına karar verilmesi halinde iflasın kapanmasına kadar izlenecek yargısal süreç sonunda alacaklıya aciz vesikası verilmedikçe, söz konusu alacağın, 213 sayılı Yasanın 322‘nci maddesinde öngörülen anlamda değersiz alacak niteliği kazandığından söz edilemez[6].

3. Şüpheli ya da Değersiz Alacağa Ait KDV’nin Durumu?

a) Yasal Düzenleme Ne Diyor ?

7104 sayılı Kanunla Değersiz hale alacaklara ait olup beyan edilen KDV’nin, indirim konusu yapılmak suretiyle düzeltilmesine imkan sağlanmıştır. Bu anlamda bahsekonu Kanunun 8 inci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında yapılan değişiklik ile, Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisinin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği, Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır.

b) KDV Tebliği Ne Diyor ?

Konuyla ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Vergi İndirimi” başlıklı (III/C.1.) bölümünde ise;

“…7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği; şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır.

 Mükellefler tarafından yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin hesaplanan KDV’nin, söz konusu mal ve hizmet bedellerinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

 Buna göre, 1/1/2019 tarihinden itibaren, 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkündür. 213 sayılı Kanunun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.”

açıklamaları yer almaktadır.

c) Düzenlemelerden Ne Anlaşılmalıdır ?

Bu itibarla; Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi hükmü gereğince değersiz alacağın, değersiz hale geldiği yıl hesaplarına zarar olarak yazılması gerekmekte olup, ilgili olduğu yılda zarar yazılmayan alacağın sonraki yıllarda dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde konu; değersiz alacaklara ait KDV’nin indirimi yönünden ele alındığında, bu alacaklara ait KDV’nin indiriminin, konkordato yoluyla tahsilinden vaz geçilen alacaklara ait KDV hariç olmak üzere, uygulamada oldukça sınırlı kalacağı aşikardır. Zira Türk adalet sisteminde alacakların kesinleşmesi çok uzun yılları almakta, Alacaklar değersizleşmektedir.

Buna mukabil borçlu firmanın konkordato projesinin tasdik edildiğinin ilan edilmesi durumunda, alacaklı bakımından değersiz hale gelen alacak o yıl zarar yazılabilir ve bu alacağı ilişkin KDV beyannamede indirim konusu yapılabilir. Ancak bahse konu zarar yazılması gereken değersiz alacağa ilişkin KDV’nin müteakip yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Ayrıca, şüpheli hale gelen ve 213 sayılı Kanun hükümlerine göre karşılık ayrılan alacaklar ile ilgili tahsil edilemeyen KDV’nin, tarihten bağımsız olarak, KDV Kanununun 29/4 üncü maddesi kapsamında indirilecek KDV olarak dikkate alınması söz konusu değildir[[7]].

Değersiz hale gelen ya da tahsilinden vaz geçilen alacaklara ait KDV, her iki tarafından katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi/bildirilmesi gerekmektedir. Borçlunun bu KDV’yi beyan etmemesi, alacaklının KDV’yi indirim konusu yapmasına engel değildir.

Alacaklılar yönünden değersiz alacaklara KDV’nin indirimi için beyannamenin “Ekler” bölümüne “107 ve 111 Kodlu İndirim Türleri İçin Bildirimler” kulakçığı eklenmiştir. “İndirimler” kulakçığında yer alan “İndirimler” tablosunda indirim türü olarak 111 kod numaralı “Değersiz Hale Gelen Alacaklara İlişkin İndirilecek KDV” satırının kullanılması durumunda “Ekler” bölümünde “107 ve 111 Kodlu İndirim Türleri İçin Bildirim” kulakçığına eklenen “Değersiz Hale Gelen Alacaklara İlişkin Bildirim” tablosunun doldurulması gerekmektedir[[8]].

4. Değerlendirmemiz ve Sonuç :

Vergi Usul Kanunu yönünde şüpheli hale gelen alacaklar için gelir/kurumlar vergisi yönünden karşılık ayrılmak suretiyle, tahsil edilmesi şüpheli halen gelirin vergilendirilmesinin önünü geçilmektedir. Buna mukabil borçlu yönünden faturanın gider/maliyet yazılmasını sınırlandırıcı bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi adaleti yönünden borçlunun ödemeyeceği anlaşılan ve dava ve icra safhasında bulunan borçlarını gider/maliyet yazmasının önüne geçilmelidir. Faturanın düzenlendiği yılda dava ve icraya konu edilmesi halinde, bu fatura gider/maliyet olarak kayıtlara alınmamalı, alınmışsa da gider yazılan tutar kadar gelir yazılmak suretiyle düzeltici kayıt yapılmalıdır.

7104 Sayılı Kanun’la değersiz alacaklara ait KDV’nin düzeltilmesine imkân sağlanmıştır. Bu düzenleme gerekli ve yerinde olmakla birlikte yetersizdir. Konkordato yoluyla tahsilinden vaz geçilen alacaklar hariç olmak üzere, bir alacağın değersiz hale gelmesi oldukça çok uzun yıllar almakta, alacaklar değersizleşmektedir. Bu sebeple değersiz hale gelen alacaklarda olduğu gibi, şüpheli hale gelen alacaklar içinde yer alan KDV için de indirim imkânı getirilmelidir. Bu minvalde alacaklı bu KDV’yi indirim konusu yapmak, borçlu da beyan etmek suretiyle düzeltmelidir. Bu durum Anayasa‘mızın, Vergi Ödevi başlıklı 73. … Maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” ikinci fıkrasında ise, “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” hükümlerinin de gereğidir.

 

DİPNOTLAR:

[1]        Danıştay 4. Daire e. 2010/3320 k. 2014/805 t. 13.2.2014

[2]        Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 07.09.2019 tarih,  84974990-130[KDV5/I/29/2017/27]-308906 Sayılı Özelgesi

[3]        Teminat olarak şunlar kabul edilir:

• Para,
• Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları,
• Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alınır.),
• Hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat “Bu esham ve tahvilat, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksaniyle değerlendirilir.”,
• İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar.

[4]        Danıştay, 4. Daire, E. 2002/4579,  K. 2004/355, T. 2.3.2004

[5]        https://frekansdenetim.com.tr/konkordato-nedeniyle-tahsilinden-vazgecilen-alacaklarin-gider-yazilmasi-ve-kdvsinin-indirim-konusu-yapilmasi/

[6]        Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E. 1999/18 K. 1999/375 T. 25.6.1999

[7]        Rize Defterdarlığı’nın 09.10.2020 Tarih, 85550353-130[2019]-E.20611 Sayılı Özelgesi; https://www.gib.gov.tr/node/147783/pdf; https://frekansdenetim.com.tr/konkordato-                nedeniyle-tahsilinden-vazgecilen-alacaklarin-gider-yazilmasi-ve-kdvsinin-indirim-konusu-yapilmasi/

[8]        Borçlu firma tarafından değersiz hale gelen alacaklara ilişkin ödenmeyen ve daha önce indirim konusu yapılmış KDV’nin, satıcının alacağı zarar yazdığı vergilendirme                                döneminde, 1 No.lu KDV Beyannamesinin “Matrah” kulakçığında “Diğer İşlemler” tablosunda 505 kod numaralı “VUK 322 Kapsamına Giren Borçlara Ait KDV” satırı                               kullanılarak ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, daha önce indirim konusu yapılmış KDV’nin, satıcının alacağı                     zarar yazdığı vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerektiğidir.( https://frekansdenetim.com.tr/konkordato-nedeniyle-tahsilinden-vazgecilen-alacaklarin-gider-yazilmasi- ve-kdvsinin-indirim-konusu-yapilmasi/)

 

Frekans Denetim,

10.01.2020 – İZMİR